基于ABC 林木有限責(zé)任公司的管理會(huì)計(jì)案例研究

易金翠

ABC林木有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“ABC公司”）位于M縣工業(yè)園區(qū)，擁有近3萬多畝林地。ABC公司2014年末資產(chǎn)總額1.5個(gè)億、年銷售收入過億元，擁有鋸材、干燥窯、指接板、機(jī)拼板和細(xì)木工板5個(gè)車間。ABC公司通過對(duì)杉木、松木、桉木等原木進(jìn)行加工，生產(chǎn)細(xì)木工板、機(jī)拼板和指接板三個(gè)種類產(chǎn)品，每個(gè)種類又分成多個(gè)規(guī)格型號(hào)，產(chǎn)品面向全國(guó)市場(chǎng)進(jìn)行銷售。

一、管理會(huì)計(jì)問題的提出

（一）管理會(huì)計(jì)目的

ABC公司擁有豐富的林木資源，但林木資源也屬于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的稀缺資源。現(xiàn)有林木資源如何跟隨市場(chǎng)進(jìn)行有效利用、砍伐后的林地應(yīng)種植哪些樹種會(huì)效益更高、公司產(chǎn)品該生產(chǎn)多少量、公司產(chǎn)品如何定價(jià)、公司哪些產(chǎn)品帶來的利潤(rùn)更大等等問題成為困擾管理層的焦點(diǎn)。換言之，ABC公司管理層對(duì)目前的經(jīng)營(yíng)狀況僅憑經(jīng)驗(yàn)做出大致判斷，一旦決策失誤就會(huì)造成難以挽回的后果。

（二）問題的梳理

結(jié)合管理層的困惑，ABC公司首先需要解決的是管理層賴以決策的信息依據(jù)，而信息的核心取決于公司的成本管理信息。為此，通過運(yùn)用書面資料檢查、訪談、現(xiàn)場(chǎng)觀察、穿行測(cè)試等方法對(duì)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)流程、相關(guān)成本單據(jù)的形成及內(nèi)部傳遞、現(xiàn)行成本核算方法、成本核算步驟等方面進(jìn)行調(diào)查研究，并對(duì)2014年1月—12月的成本計(jì)算進(jìn)行重新計(jì)算和檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)公司的成本管理粗放、成本核算工作極為繁瑣、財(cái)務(wù)人員工作繁重，主要體現(xiàn)在：

1.成本管理的重點(diǎn)不突出

ABC公司產(chǎn)成品涉及產(chǎn)品類別、產(chǎn)品規(guī)格、產(chǎn)品等級(jí)、產(chǎn)品數(shù)量（張數(shù)或方數(shù)）等多個(gè)維度，現(xiàn)行成本核算未能區(qū)分各維度的重要性，且未能考慮“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”三個(gè)科目間的內(nèi)在聯(lián)系，如“庫存商品”等科目中按產(chǎn)品規(guī)格設(shè)置明細(xì)科目，忽視了公司根據(jù)產(chǎn)品等級(jí)進(jìn)行管理的要求，致使信息級(jí)次“本末倒置”，財(cái)務(wù)部門提供的信息與公司管理層需要的信息錯(cuò)位，財(cái)務(wù)人員工作很忙很辛苦，但忙出來的信息對(duì)于管理層來說并不需要，管理層需要得到的信息財(cái)務(wù)部門又拿不出來。

2.成本核算的思路不清晰

ABC公司產(chǎn)品需經(jīng)過原木、鋸材車間、干燥窯和成品加工車間，最后成為可供出售的產(chǎn)成品。ABC公司原木核算采用“方”為計(jì)量單位，生產(chǎn)車間和產(chǎn)成品核算中有些用“張”、有些用“方”等；期末實(shí)物盤點(diǎn)時(shí)，原木、半成品和產(chǎn)成品中的計(jì)量單位不統(tǒng)一，有些用“張”、有些用“方”，用“張”為計(jì)量單位的又存在12mm、15mm、18mm等規(guī)格。計(jì)量單位的前后銜接不一致導(dǎo)致前后數(shù)據(jù)缺乏可比性，難以進(jìn)行“出材率”等資源利用指標(biāo)的分析工作。

3.成本信息流與實(shí)物流不一致

ABC公司的產(chǎn)品生產(chǎn)分為鋸材車間、干燥窯和成品加工車間三個(gè)環(huán)節(jié)，但成本核算并沒有就“原木鋸成方料環(huán)節(jié)”進(jìn)行單獨(dú)核算，成本核算步驟存在“以生產(chǎn)流程劃分核算步驟、或者以生產(chǎn)工藝劃分核算步驟”的困惑。

ABC公司“生產(chǎn)成本”科目下設(shè)二級(jí)、三級(jí)、四級(jí)明細(xì)科目，各級(jí)明細(xì)科目合計(jì)多達(dá)238個(gè)。該科目核算的內(nèi)容不僅包括期末在產(chǎn)品，而且包括各車間期末已經(jīng)完工可以交付下一工序的自制半成品，如賬面反映的鋸材車間余額660萬元中有643萬元為可以交付下一工序的自制半成品，真正屬于在產(chǎn)品成本的只有18萬元。此外，科目核算未能突出成本核算重點(diǎn)，如“生產(chǎn)成本－干燥窯”科目下設(shè)20個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，多數(shù)明細(xì)科目的金額為幾百元至幾千元之間，不僅增加了核算工作量，而且在成本管理上變成“眉毛胡子一把抓”，找不到管理重點(diǎn)。

4.成本管理責(zé)任不清

ABC公司管理層基于調(diào)動(dòng)員工積極性的目的一直想推行考核激勵(lì)機(jī)制，對(duì)采購部門的采購成本、生產(chǎn)部門各車間各環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本、銷售部門的銷售業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，但由于成本管理信息及其他信息的缺乏，該項(xiàng)工作一直擱置。

二、運(yùn)用的理論基礎(chǔ)

（一）價(jià)值鏈理論

哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特于1985年提出價(jià)值鏈理論。該理論認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體。所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來表明。”企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過一系列活動(dòng)構(gòu)成的，ABC公司的價(jià)值鏈就是原木從投入、到方料、到規(guī)格料、到成品并最終抵達(dá)消費(fèi)者的一系列活動(dòng)。這些活動(dòng)可以分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)，并進(jìn)一步分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動(dòng),以便分析成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因,從而成為企業(yè)決策的依據(jù)。

（二）內(nèi)部控制理論

2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）頒布實(shí)施。內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制是由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督共同組成的一個(gè)閉環(huán)管理系統(tǒng)，內(nèi)部環(huán)境是重要基礎(chǔ)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是重要環(huán)節(jié)、控制活動(dòng)是重要手段、信息與溝通是重要條件、內(nèi)部監(jiān)督是重要保證。對(duì)于ABC公司而言，控制目標(biāo)從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看是提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果并進(jìn)一步促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但這兩個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開信息目標(biāo)，信息目標(biāo)的核心從短期來看即表現(xiàn)為成本信息是否真實(shí)完整。ABC公司應(yīng)結(jié)合價(jià)值鏈反映信息流，以信息的形成和傳遞為目標(biāo)強(qiáng)化內(nèi)部管理意識(shí)，進(jìn)而運(yùn)用預(yù)算管理、授權(quán)審批控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、運(yùn)營(yíng)分析、考核激勵(lì)等控制活動(dòng)來提升運(yùn)營(yíng)的效率效果。

（三）成本核算理論

成本核算是指企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行分配和歸集，據(jù)以計(jì)算總成本和單位成本的活動(dòng)。成本核算對(duì)于企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策存在直接影響。ABC公司應(yīng)結(jié)合市場(chǎng)產(chǎn)品類別確定成本核算對(duì)象，把握各項(xiàng)費(fèi)用的真實(shí)性、完整性，明確各項(xiàng)費(fèi)用的用途，盡可能準(zhǔn)確計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本，以便為成本管理提供真實(shí)的成本資料。

三、管理會(huì)計(jì)問題的解決

ABC公司成本管理必須從成本核算和成本分析兩個(gè)方面著手，綜合考慮整個(gè)成本核算前后銜接的一致性、會(huì)計(jì)科目的合理性、信息的層次性等多個(gè)方面。公司成本核算必須結(jié)合公司生產(chǎn)流程和會(huì)計(jì)核算要求，設(shè)計(jì)公司成本的核算程序、核算方法、核算科目，使成本的歸集、計(jì)算和分配有據(jù)可依，實(shí)現(xiàn)成本核算的信息流與實(shí)物從原木到產(chǎn)成品的物流相一致，為成本分析和其他財(cái)務(wù)分析打好堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。公司成本分析應(yīng)以成本核算的財(cái)務(wù)信息及銷售價(jià)格等非財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，通過分析公司成本水平及其構(gòu)成、各類產(chǎn)品及各種產(chǎn)品的毛利率、各種木材的利用率等指標(biāo)，為管理層決策提供依據(jù)。

（一）與生產(chǎn)流程相結(jié)合的成本核算制度設(shè)計(jì)

1.生產(chǎn)流程的梳理

ABC公司的產(chǎn)品生產(chǎn)從原木依次經(jīng)過鋸材車間、干燥窯和成品加工車間三個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)的產(chǎn)品同時(shí)成為下一個(gè)環(huán)節(jié)的材料，最后形成可供出售的產(chǎn)成品驗(yàn)收入庫。鋸材車間是將原木鋸出方料并制成規(guī)格料的過程，根據(jù)公司生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的車間管理可區(qū)分為“鋸材車間1”、“鋸材車間2”；“干燥窯”是將生規(guī)格料烘干成為干規(guī)格料；“成品加工車間”按產(chǎn)品類別分為“指接板車間”、“機(jī)拼板車間”和“細(xì)木工板車間”三個(gè)車間；輔助生產(chǎn)車間為“制膠車間”，主要生產(chǎn)制作成品需要的膠水。ABC公司生產(chǎn)流程圖詳見圖1。

表1 成本核算科目一覽表

2.成本核算的設(shè)計(jì)

ABC公司成本核算方法擬采用分步法，結(jié)合公司生產(chǎn)流程分為“鋸材車間1”、“鋸材車間2”、“干燥窯”和“成品加工車間”四個(gè)步驟，分設(shè)“生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“自制半成品”、“庫存商品”五個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算：“生產(chǎn)成本”科目用于核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用；“輔助生產(chǎn)成本”科目核算輔助生產(chǎn)車間（制膠車間）生產(chǎn)膠水發(fā)生的直接材料、直接人工、其他直接支出和制造費(fèi)用，該科目月末無余額，歸集的成本費(fèi)用當(dāng)月全部轉(zhuǎn)入完工的膠水成本，指接板車間、機(jī)拼板車間和細(xì)木工車間按領(lǐng)用量直接計(jì)入各車間的生產(chǎn)成本；“制造費(fèi)用”科目核算公司為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生且無法明確區(qū)分受益生產(chǎn)部門的費(fèi)用，以各車間直接材料的數(shù)量為基數(shù)進(jìn)行分配；“自制半成品”是指已經(jīng)過本生產(chǎn)環(huán)節(jié)并已檢驗(yàn)合格但尚未制造完成最終商品、仍須繼續(xù)加工的中間產(chǎn)品包括鋸材車間1、鋸材車間2、干燥窯車間月末已制造完成且驗(yàn)收合格的中間產(chǎn)品，科目下設(shè)“方料”、“生規(guī)格料”、“干規(guī)格料”二級(jí)明細(xì)科目；“庫存商品”是指公司內(nèi)已完成全部生產(chǎn)過程、按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)合格并轉(zhuǎn)入成品倉、可供銷售的產(chǎn)品，按產(chǎn)品類別下設(shè)“指接板”、“機(jī)拼板”、“細(xì)木工板”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。公司成本核算科目的設(shè)置詳見表1。

ABC公司發(fā)生的成本費(fèi)用按以上會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集，相關(guān)成本費(fèi)用必須以實(shí)際發(fā)生為依據(jù)，注意真實(shí)性、合法性和完整性。月末，生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配考慮到期末在產(chǎn)品較少的情況，擬采用“在產(chǎn)品按原材料費(fèi)用計(jì)價(jià)法”，即：月末在產(chǎn)品只計(jì)算其所耗用的直接材料成本，不計(jì)算直接人工等加工成本，本月發(fā)生的直接人工等加工成本全部由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。

（二）信息的反映和傳遞

成本管理信息包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息主要為成本核算信息、實(shí)物盤點(diǎn)信息等，非財(cái)務(wù)信息包括采購統(tǒng)計(jì)報(bào)表、車間生產(chǎn)日?qǐng)?bào)表等，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間應(yīng)具有內(nèi)在的一致性。ABC公司各部門在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)程中同時(shí)生成大量原始信息，原始信息需重點(diǎn)關(guān)注真實(shí)性和完整性兩個(gè)方面，真實(shí)性表現(xiàn)為原始信息能通過其他不同渠道獲取并進(jìn)行核對(duì)、或者信息主體明確且責(zé)任清晰；完整性表現(xiàn)為信息的形成沒有遺漏關(guān)鍵點(diǎn)以及信息傳遞前后的一致性，如原木的堆放編號(hào)、規(guī)格、方數(shù)合計(jì)等關(guān)鍵信息是否完整等。財(cái)務(wù)部每月末報(bào)送的成本信息應(yīng)具有一定的層次性，既有全公司的成本計(jì)算總表又有各類產(chǎn)品甚至各種規(guī)格產(chǎn)品的明細(xì)報(bào)表，一般包括“成本月報(bào)表”、“成本月報(bào)明細(xì)表”等。

ABC 公司成本管理必須從成本核算和成本分析兩個(gè)方面著手，綜合考慮整個(gè)成本核算前后銜接的一致性、會(huì)計(jì)科目的合理性、信息的層次性等多個(gè)方面。公司成本核算必須結(jié)合公司生產(chǎn)流程和會(huì)計(jì)核算要求，設(shè)計(jì)公司成本的核算程序、核算方法、核算科目，使成本的歸集、計(jì)算和分配有據(jù)可依，實(shí)現(xiàn)成本核算的信息流與實(shí)物從原木到產(chǎn)成品的物流相一致，為成本分析和其他財(cái)務(wù)分析打好堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（三）開展成本分析工作

ABC公司成本分析應(yīng)以公司生成的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，綜合運(yùn)用比較分析法、趨勢(shì)分析法、結(jié)構(gòu)分析法、因素分析法、等多種分析方法，對(duì)各車間總成本、單位生產(chǎn)成本、資源利用率、原木成材率等多個(gè)方面進(jìn)行分析，以便問題診斷恰當(dāng)、原因分析到位，為管理層決策提供強(qiáng)有力的依據(jù)。

四、管理會(huì)計(jì)問題的展望

ABC公司管理會(huì)計(jì)問題的解決不是一蹴而就的，需要一個(gè)逐步深入的過程：一是在本文框架思路的基礎(chǔ)上做實(shí)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，按管理層需要的重點(diǎn)信息不斷完善生產(chǎn)車間各環(huán)節(jié)的原始記錄信息，突顯產(chǎn)品等級(jí)的主線條，保持前后計(jì)量單位的一致性，注意信息在各環(huán)節(jié)、管理各層級(jí)的層次性及其傳遞；二是逐步延長(zhǎng)價(jià)值鏈管理鏈條，由成本管理向前延伸至采購管理、向后延伸至銷售管理，建立一個(gè)反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的全面信息體系，以真實(shí)、可靠、完整、重點(diǎn)地提供企業(yè)管理層決策所需要的信息；三是開展全面財(cái)務(wù)分析工作，運(yùn)用SWOT分析法、標(biāo)桿法、帕累托效應(yīng)等進(jìn)行分析，將價(jià)值鏈管理由公司內(nèi)部延伸至公司外部，以問題診斷、原因分析、缺陷改進(jìn)為推動(dòng)力，與績(jī)效考核機(jī)制相結(jié)合，使公司真正步入一個(gè)“目標(biāo)—差距—原因—改進(jìn)”的良性循環(huán)。只有扎實(shí)做好內(nèi)功，公司才能更好地融入市場(chǎng)，在激烈的市場(chǎng)浪潮中不斷發(fā)展壯大。

1.趙紅英.基于價(jià)值鏈分析的管理會(huì)計(jì)研究.財(cái)會(huì)研究.2015（4）

2.杜榮瑞，肖澤忠，周齊武.中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究述評(píng).會(huì)計(jì)研究.2009（9）

3.蒙麗珍，朱萍，劉圣妮.內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2011