政府購買會計審計服務的績效評價研究

王生交

2013年國務院《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》中規定，加強政府向社會力量購買服務的績效管理，嚴格績效評價機制。2014年，財政部等部委聯合發布的《政府購買服務管理辦法（暫行）》中明確，會計審計服務、財務審計成為政府購買服務的主要內容，加強政府購買會計審計服務中的績效評價成為必然。梳理政府購買服務績效評價的研究現狀發現，國外研究已形成了較為完整的理論體系，但國內研究尚處于起步和探索階段，還未形成全面系統的認識，更沒有形成理論體系，而涉及政府購買會計審計服務的績效評價更是少之又少。因此，加強政府購買會計審計服務績效評價研究，既是績效評價理論研究的必要補充，又是政府購買會計審計服務實踐發展的需要。

一、政府購買會計審計服務的績效評價

（一）政府購買會計審計服務的績效評價內涵

政府績效是指政府相關活動或項目的投入、產出和結果。政府績效評價既要慮政府投入的效率、效益指標,又要考慮社會公正、服務滿意等指標。政府購買會計審計服務是政府購買服務的重要組成部分，其績效評價應根據預先設定的績效目標，選擇適當的評價標準，設置合理的評價指標，運用科學的評價方法，對購買會計審計服務的投入、運作、產出和效能進行客觀公正的綜合評價?？冃гu價是政府購買會計審計服務的基礎性工作，評價指標由定量和定性指標構成，評價結果可直接影響到政府購買會計審計服務等項目的調整、控制和經費投入，對于促進政府購買會計審計服務的健康發展具有積極意義。

（二）政府購買會計審計服務的績效評價原則

1.科學規范原則?？冃гu價應高度重視財政資金使用的經濟性、效率性和有效性，嚴格遵守績效評價制度，科學運用評價方法，合理設計評價指標體系，簡化績效評價程序，準確反映政府購買會計審計服務在投入、運作、產出以及效能等方面的實際狀況。

2.公正公開原則?？冃гu價應當真實、客觀、公正，標準統一、資料可靠，依法公開并接受監督。公開購買第三方績效評價服務的具體項目和內容，按政府采購規定的程序，擇優選擇信譽良好、執業規范、專業和管理水平較高的第三方機構，提高評價效率和質量。

3.績效相關原則。政府購買會計審計服務的績效評價，應當針對投入、產出績效進行，評價結果應清晰反映投入、產出績效之間的緊密對應關系，包括過程評價和結果評價。過程評價包含購買會計服務和經費使用過程，結果評價包含服務效果、經費使用效果及滿意度評價。

4.定性定量原則。定性指標主要由評價主體對政府購買會計審計服務項目的狀況進行評判，綜合反映購買會計審計服務項目的本質和總體情況。定量指標則是通過實地測量和調查，獲取政府購買會計審計服務項目的相關數據。通過定性與定量指標相結合，獲得政府購買會計審計服務項目全面而有效的評價結果。

（三）政府購買會計服務的績效評價流程

在政府績效評價中,大多從政府的角度來確定評價內容和目標,期望構建普適性的績效評價指標體系。普適性的評價指標體系無法涵蓋所有項目，而政府購買會計審計服務的獨特性決定了其評價指標體系的特殊性。根據政府購買會計審計服務的實踐經驗，其績效評價流程一般為:第一,結合會計審計服務類型確定評價指標;第二,確定績效標準，也就是明確每個評價指標不同等級的績效耍求;第三,制定績效評價方案;第四, 實施績效評價方案;第五,運用績效評價結果;第六, 評估與反饋績效評價。

以“公眾滿意度”作為衡量政府績效的思想源于新公共管理運動。政府購買會計審計服務滿意度是指社會公眾對會計審計服務的可感知效果與其期望值比較后所形成的一種量化指標。由于社會公眾的期望值受諸多因素影響,因此社會公眾滿意度是一個變量。服務滿意度主要指政府購買主體滿意度和服務對象滿意度兩個指標。

（四）政府購買會計審計服務績效評價的意義

對政府購買會計審計服務進行績效評價是為了促進購買服務的健康發展，保證購買服務的質量和效果，提升注冊會計師行業的地位和公信力，引導政府購買會計審計服務的發展。同時，對于加強黨風廉政建設，促進政府簡政放權，提高政府運行效率,降低政府運行成本，轉變政府職能具有重耍意義。

1.降低政府購買會計審計服務成本。政府購買會計審計服務的資金來源于公共財政，以最少的財政資金獲得最大的會計審計服務，是政府購買會計審計服務的目的所在。政府購買會計審計服務績效評價要求政府必須制定合理、合法的購買預算，明確購買服務程序和標準，為社會公眾監督購買會計審計服務提供參考標準，有效約束購買會計審計服務的隨意性，降低購買會計審計服務的運行成本。

2.提高政府購買會計審計服務效率?？冃гu價為政府購買會計審計服務競爭機制的形成提供了保障。政府通過事先制定購買會計審計服務的內容和目標，確立購買會計服務招標和會計師事務所競爭的基本格局；通過對會計審計服務過程和結果的評價，保證了會計審計服務供給的有效執行；通過政府購買會計審計服務的預期目標與會計師事務所的服務結果進行比較，保證了會計審計服務目標的實現。

3.實現政府購買會計審計服務的預期效果。購買會計審計服務績效評價有助于促進政府良治和促進注冊會計師行業做強做大。在政府購買會計審計服務績效評價中，通過合理的標準設計和評價程序，可以使政府更好地將市場競爭機制寓于會計審計服務當中，有效推動政府職能的轉變；也有利于促進注冊會計師行業新業務、新領域的拓展，使注冊會計師專業服務全面地滲透到政府績效管理中，提升注冊會計師行業的地位和公信力。

二、政府購買會計審計服務績效評價指標體系的構建

（一）政府購買會計審計服務績效評價指標體系的構建思路

在我國,眾多績效評估專家對政府購買公共服務績效評估的指標設計進行了相關研究。魏中龍（2011）分別從政府、服務供給機構和服務受眾三個利益相關方,設計出了評價指標體系。王春婷（2012）從政府成本、服務效率、社會公正度與公眾滿意度等方面分析了政府購買公共服務的構成要素。與此同時，我國地方政府在購買服務實踐中紛紛探索設計出了績效評估指標體系：2012年《安徽省政府購買社會組織服務績效評估實施辦法（試行）》將機構建設、項目管理、服務質量和社會效益作為績效評價的四個指標；2012年《佛山市政府向社會組織購買服務績效評價暫行辦法》，從前期準備、實施過程和項目績效三個方面進行評價；2013年《楊浦區政府購買社會組織公共服務項目績效評估表》，分別從完成情況、服務滿意率、財務狀況、組織能力、人力資源、綜合能效等方面進行評價；2014年《蚌埠市政府購買公共服務項目績效評估實施辦法（試行）》對服務項目的考核評估，從項目完成情況、服務滿意率、財務狀況、組織能力、人力資源、綜合效能等六個方面進行考察、評價；2014年《遂寧市政府購買公共服務績效評價暫行辦法》，規定購買服務績效評價的內容為前期工作、實施過程、績效結果和滿意度。

上述政府購買服務績效評價指標體系雖然千差萬別,但是并不矛盾,因為每個指標體系構建的原則和依據有所差別,有的指標是基于政府職能的角度設計,有的指標遵循了效率、效果和公平的原則,有的指標是按照項目的發展過程構建。在構建政府購買會計審計服務的績效評價指標過程中,既要借鑒政府購買服務績效評價指標設計的共性因素,又要充分考慮到會計審計服務的特性。政府購買會計審計服務的績效評價,不僅要評價政府的行政績效,還要評價會計審計服務的質量與效果,因此應當從效率與效果指標出發,以政府投入、服務效率、社會公正度與服務滿意度為基本評價內容。其總體思路是：構建評價指標體系→確定指標體系權重→確定評價標準→建立評價數學模型→進行數據處理→分析評價結果。依據政府購買服務的4E原則，本文嘗試構建政府購買會計審計服務的績效評價指標體系，以推動政府購買會計審計服務的績效評價工作。

表1 政府購買會計審計服務績效評價指標

（二）政府購買會計審計服務績效評價指標構建的理論依據

西方國家財政支出績效評價的基本理論是3E評價法。3E評價理念源于1995年T.芬維克(Terry Fenrick)提出的經濟(Economy)、效率(Efficiency)和效果(Effectiveness)三因素評價法，也就是在政府購買服務績效評價中應該考慮的三個層面。福林（1997）在3E基礎上提出了4E評價法，增加了公平（Equality）因素，改善了3E重視經濟、效率、效果等硬指標，不太關注公平、民主等軟指標的問題。4E按照經濟、效率、效果和公平四個層面對政府購買服務的績效進行評價。對于政府購買會計審計服務的績效評價來說,經濟指標要求政府以盡可能低的資源投入,提供既定的會計審計服務；效率指標是指政府購買會計審計服務過程中的資源利用效率，如提供會計審計服務的數量、質量和單位成本等；效果指標反映了會計審計服務項目實現目標的程度,比如服務對象的滿意度、目標的達成度等；公平指標則是會計審計服務的成果在社會中的公平分配等。

三、政府購買會計審計服務的績效評價指標設計

政府改革的主要目標是簡政放權，實現小政府大服務，逐步轉為服務型政府。隨之而來的政府績效評價要求以政府為中心轉向以公民為中心,以效率為標準轉向以效果為標準,以政府利益為重轉向以社會利益為重,更加注重社會公眾參與和社會效果,以實現政府績效評價的目標。因此,在設計政府購買會計審計服務績效評價指標時，既要重視購買會計審計服務的投入與效率,又要維護社會公共利益和社會公平,通過社會公正度和服務滿意度來衡量政府績效的價值取向。基于上述因素,構成政府購買會計審計服務的績效評價指標有：政府投入、服務績效、社會公正度與服務滿意度。詳見表1。

（一）政府投入評價指標

政府投入主要是指政府購買會計審計服務的財政資金和人力資源,分為財政資金投入和人力資源投入兩個指標。財政資金投入指標主要考察政府對項目的資金支持力度,包括政府財政資金的保障能力、政府預算資金到位率和政府購買會計審計服務投入增長率三個指標。財政資金的保障能力越強、預算資金到位率越高，說明政府越加重視購買會計審計服務，政府職能轉移也就更加堅決和快速。而政府購買會計審計服務投入增長率越高，說明政府購買會計審計服務的面越廣，購買規模的增加才能顯現購買效果，購買會計審計服務對經濟運行的影響才會加大。人力資源投入指標主要考察購買會計審計服務時，在人力資源方面的投入力度,包括人力成本占項目總經費的比例、購買會計審計服務人員經費降低率、專業人員占工作人員總數的比例三個指標。人力成本指政府購買會計審計服務過程中發生的工資經費和公共經費，人力成本占項目總經費的比例越小，則說明政府采購效率越高。

（二）服務績效評價指標

效率就是投入與產出的比例,強調的是以最少的投入取得最大的產出，高效率意味著低成本、高回報和高利潤。政府效率的評價主要是成本效益分析,關注的重點是投入產出率，也就是購買服務能否取得良好績效。政府購買會計審計服務的效率,可以從財政資金使用績效和承接主體服務績效兩方面進行考察。財政資金使用績效體現在購買會計審計服務預算資金的節支額、預算資金的節支率、行政效能的提升率和目標達成率。政府購買會計審計服務的節支率和節支額表示政府購買服務節約資金的程度，該指標數值越高，則說明政府購買會計審計服務達到了預期的節約目標，但是高節支率并不是政府購買會計審計服務的最終目的，只有同時提升政府行政效能和實現預期會計審計服務目標，才能說明購買會計審計服務的財政資金使用績效顯著。承接主體服務績效體現在會計師事務所的服務能力和服務質量方面，服務能力指標包括會計師事務所的等級類別和會計師事務所的社會信譽，承接主體應來自財政部門經遴選建立的會計師事務所庫，而服務質量指標主要由會計師事務所合同履約率、目標達成率構成，合同履約率越高表明合同執行越有效，目標達成率也就越高，承接主體的服務質量也就高。

（三）社會公正度評價指標

在實現社會公正方面，政府肩負著彌合社會矛盾、維護社會穩定、推動建立公正社會的使命。因此，政府應當以維護公共利益為目標,通過優化配置資源實現社會公正。政府購買會計審計服務時的社會公正度指標主要有購買制度公正、購買方案公正和購買程序公正三項。購買制度公正包括政府購買會計審計服務管理細則、工作機制和年度計劃，政府只有頒布購買會計審計服務管理制度，建立購買會計審計服務工作機制和制定詳細的購買會計審計服務年度工作計劃，其制度公正性才能得到社會公眾的認可。購買方案公正包括購買方案科學合理、績效目標明確和購買方案中驗收、督查、評價機制健全，購買方案考慮越周全、越科學合理，社會公眾越認可，其方案公正性也就更顯著。購買程序公正體現在政府購買會計審計服務招標公告發布率、政府購買會計審計服務公開招標率和政府購買會計審計服務合同簽署率指標。政府購買會計審計服務的公開透明度直接影響著服務對象心目中的政府形象和對購買服務的滿意度，因此政府購買會計審計服務公開招標率越高，則政府行政公開透明的印象就越好，反之對政府的信任度就會下降，其負面效應就會影響到政府的形象，降低政府的公信力。

（四）服務滿意度評價指標

以“公眾滿意度”作為衡量政府績效的思想源于新公共管理運動。政府購買會計審計服務滿意度是指社會公眾對會計審計服務的可感知效果與其期望值比較后所形成的一種量化指標。由于社會公眾的期望值受諸多因素影響,因此社會公眾滿意度是一個變量。服務滿意度主要指政府購買主體滿意度和服務對象滿意度兩個指標。購買主體滿意度是指購買主體對購買會計審計服務過程、數量和質量的滿意度，購買主體滿意度越高，表明認可承接主體在服務過程中的流程、數量和質量，實現了購買會計審計服務的目標；服務對象滿意度是指服務對象對服務過程、數量和質量的滿意度，這里既有對購買主體在購買過程中的招標、合同簽署、資金到位和目標設定的認可，也有對承接主體在服務過程中的規范服務、服務數量和質量的認可。

綜上所述，我國對政府購買會計審計服務的績效評價研究還處于探索階段，尚未形成全面系統的認識，更沒有形成完整的理論體系，建立適合我國國情、行之有效的政府購買會計審計服務績效評價體系是必要的。在政府購買會計審計服務績效評價的內涵、原則、流程和意義基礎上，本文借鑒政府購買公共服務的績效評價實踐，考慮政府購買會計審計服務的特性，依據政府購買服務績效評價的4E評價法，基于政府投入、服務績效、社會公正和服務滿意四個方面，構建了政府購買會計審計服務績效評價的指標體系，以其對快速推進的政府購買會計審計服務有所幫助。

1.王春婷.政府購買公共服務績效與其影響因素的實證研究—基于深圳市與南京市的調查分析.華中師范大學.2012

2.賀巧知.政府購買公共服務研究.財政部財政科研所.2014

3.魏中龍.政府購買服務的運作與效率評估研究.武漢理工大學.2011