對國際財務報告概念框架修訂的初步討論

宣 和

一、修訂背景

1989年，國際會計準則委員會（IASC）對外正式發布了《編制與列報財務報表的框架》。相對而言，該框架只是解決了國際財務報告準則體系沒有概念框架的問題，略顯單薄,有些重要的內容沒有在概念框架中涉及。比如，對計量、列報和披露等提供的指南很少。站在現在的角度看，有些方面還顯得過時或需進一步厘清。2004年，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則理事會（FASB）聯合設立項目擬修訂財務報告概念框架。聯合項目初期，IASB和FASB設立的目標是開發一個“共同的概念框架”，并隨后達成如下共識：一是聯合項目先著力在適用于私營部門中的營利企業的概念界定，之后再考慮將這些概念延伸運用到私營部門中的非營利機構等其他部門；二是聯合項目分若干階段來完成，做法上先聚焦達成兩個模塊（即“通常財務報告的目標”和“有用財務信息的質量特征”）的趨同，在此基礎上對概念框架的具體方面（涉及目標、質量特征、會計要素、確認和計量等）逐個加以完善，最后再將重點放在短期內可使IASB和FASB均受益的那些影響多個正在進行的修訂或新準則項目的問題（即潛在的深層次概念框架議題）；三是最終形成的趨同框架并以單個文件（包括摘要和結論基礎）形式呈現。

2010年，IASB和FASB的合作有了階段性成果，完成了涉及概念框架中“通常財務報告的目標”和“有用財務信息的質量特征”兩章的修訂；此外，雙方還做了以下努力：第一，公布了一份討論稿且隨后形成了關于“報告主體”的征求意見稿；第二，給出了財務報表要素的新定義；第三，討論且舉辦了若干公開會議研討計量概念。遺憾的是，這些努力到此暫時“剎車”，沒能持續下去，因為兩大準則制定機構需要集中資源投入到國際金融危機相關的更為緊迫的“急重”項目，如金融工具會計項目。這個“剎車”，也標志著FASB“退出”聯合項目，從而國際財務報告概念框架修訂項目由IASB單獨完成。

2012年，IASB在對外公開征詢未來項目規劃時，許多反饋意見認為，概念框架修訂應優先排上議事日程。自此，概念框架修訂項目得以重啟。修訂項目重啟后，IASB沒有沿用與FASB之前達成的項目分階段進行的做法，而是將概念框架涉及的各模塊內容聯系起來予以考慮。這種思路可以讓人更清楚地看到概念框架所涉及不同模塊之間內在的聯系。2013年7月，IASB對外公布了一份重要討論稿，即《財務報告概念框架之審視（review）》。這份討論稿的公布是全面修訂概念框架的首要步驟，其意在聽取各方對概念框架所涉及各方面應如何修訂或補充的完善的主要建議。其中，又聚焦在現行概念框架在實務運用時遇到的、需要更新或補充完善的問題，主要包括：（1）資產和負債的定義；（2）資產和負債的確認和終止確認；（3）計量；（4）權益；（5）利潤（或損失）和其他綜合收益；（6）列報和披露。2015年5月，IASB在匯總分析討論稿的基礎上，完成并公布了修訂概念框架相關的征求意見稿，即《財務報告概念框架（征求意見稿）》，并計劃于2016年對外發布正式稿。

IASB概念框架的發展歷程和涉及的主要內容見表1。

二、主要問題及討論

（一）關于通用財務報告的目標

財務報告的目標是任何一個財務報告概念框架必須回答的首要問題，概念框架的其他方面都以此為基礎。這個議題至少涉及以下方面：向誰提供財務信息、提供何種財務信息、提供這些財務信息給使用者做什么。2010年，IASB對1989年概念框架進行修訂時，提出通用財務報告（不再使用“財務報表”）的目標是：提供有關報告主體的財務信息，這些信息的提供應讓當前和潛在投資者、貸款人和其他債權人在做決策（即是否提供資源給報告主體）時覺得有用。相比1989年概念框架而言，2010年概念框架作了以下主要修訂：第一，財務信息使用者，只強調當前和潛在投資者、貸款人和其他債權人；第二，隱去了“管理當局受托責任”情況的說明，而是模糊地認為主體的財務報告應有助于使用者“評估未來現金流入主體的前景”等。2015年概念框架征求意見稿，重新強調主體財務報告提供的信息應有助于使用者評估管理當局對主體資源的受托責任。本文認為，這種強調有必要。事實上，如果財務報告能夠提供有關管理當局管理和運用主體資源情況的信息（主要涉及運營效率和效果信息），必然有助于當前和潛在投資者、貸款人和其他債權人評估管理當局的受托責任，預測主體未來現金凈流入的時間、數額和不確定性。此外，概念框架只能對通用財務報告目標予以明確，而不能顧及特殊群體對主體財務信息提出的特殊需求。比如，證券監管部門對市場主體可能依法提出特定的財務信息需求，而這不是通用財務報告應予滿足的。換言之，通用財務報告目標要體現“通用”特點，提供對象限于當前和潛在的投資者、貸款人和其他債權人（即主體資源當前或潛在提供者），提供的信息要有助于使用者既能評估主體當前價值，還要有助于其對主體未來凈現金流入進行預測，以及對主體管理當局受托責任的評估。

（二）關于有用財務信息的質量特征

主體在進行會計確認、終止確認、計量、分類、列報和披露時，可能面臨多種會計政策選擇，而不同選擇生成的財務信息也不同；財務報告準則制定機構在制定具體財務報告準則時，也需要處理好多種會計政策選擇問題。協調這些問題只有以服從財務報告目標（即為使用者提供有用的財務信息）為原則。但是，通用財務報告的目標本身就留下了較大的職業判斷空間。為此，有必要明確何為“有用”的財務信息。這就涉及信息質量特征問題。1989年概念框架提出了四項主要的（principal）質量特征要求，但未提出提升的（enhancing）質量特征；2010年概念框架將質量特征作了層次上區分，包括兩項基本和四項提升的質量特征兩個層次；2015年概念框架（征求意見稿）在質量特征方面保持了與2010年概念框架的連續性，但具體內涵上有較大調整，比如，重新考慮引入穩健性原則。以上三個框架的大致比較見表2。

1.關于質量特征不同層次的區分

1989年概念框架沒有對有用財務信息的質量特征區分層次，在面對財務報告實務時，指導作用不凸顯。2010年概念框架是IASB與FASB合作的重要成果之一。就有用財務信息的質量特征而言，它將有用財務信息質量特征區分為基本和增強兩類。其中，基本質量特征是眾多質量特征當中最關鍵或最主要的部分，而增強性質的質量特征盡管不如基本質量特征重要，但依然值得作為有用財務信息的基本“標簽”。這種層次上的區分對財務報告實務的指導性強，可以讓主體在提供財務報告時首先聚焦于基本的質量特征（即相關性和忠實表達），且以此為基礎權衡其他質量特征。然而，對于2010年概念框架的這種處理，也存在不同看法。比如，有人認為基本/增強質量特征的區分具有隨意性；也有人認為財務信息是否有用得看具體情況等。

本文認為，在認同通用財務報告目標的前提下，所謂“有用”的財務信息也須體現“通用”的特點，不能以特殊的財務信息需求反推什么樣的財務信息才是有用的。再者，不對質量特征予以層次區分，難免讓人在財務報告實踐過程中抓不住有用財務信息的最本質特征，從而不利于進行會計政策選擇和會計職業判斷。

2.關于穩健性

穩健性或審慎性（Prudence）長久以來都是主體編制財務報告應遵循的重要原則，而且在財務報告概念框架中均有明確提及。比如，1989年概念框架就將穩健性作為衡量財務信息是否可靠的五個因素之一。

但是，IASB在2010年概念框架中卻沒有把穩健性作為財務報告信息質量特征。IASB為什么不在2010年概念框架中寫入“穩健性”呢？按IASB的說法，原因在于將穩健性作為財務信息質量特征納入概念框架會與中立性原則形成沖突。對IASB的這種選擇或處理，當時就有較多不同看法。事實上，促使IASB堅持上述做法的深層次原因是穩健性原則在實務運用中出現較大偏差，而產生偏差的原因又在于人們對穩健性概念的理解不同。最終歸結到一點，就是如何界定穩健性。1989年概念框架對穩健性的界定存在較多模糊。比如，其對穩健性的界定實際上會引導財務信息提供者偏向“保守”（conservation bias），可能導致企業等會計主體在作會計職業判斷時偏向低估凈資產。這與IASB意在堅持中立性背道而馳。這也是2015年概念框架（征求意見稿）重新提議將穩健性作為財務信息質量特征組成部分的原因。

如何重新界定穩健性？IASB在2015年概念框架（征求意見稿）中指出，堅持中立性原則，應以穩健性原則為支撐。穩健性原則是在不確定因素情況下作判斷時，謹慎行事(the exercise of caution)。運用穩健性原則，意味著資產和收益不可高估，負債和費用不可低估；同樣地，資產和收益不可以低估，負債和費用不可高估。其原因在于，如果不這樣，將導致未來會計期間收益高估，或費用低估。

本文認為，主體在編制財務報告時應始終堅持避免偏差（bias）的做法。也就是說，主體編制財務報告時不能違背中立性原則。從這個意義上講，中立性應成為有用財務信息質量特征的重要組成成份。照此邏輯，穩健性原則就必須堅持，且不能像以往財務報告實踐偏重于講不能高估資產和收益、不能低估負債和費用，而應“雙向”強調，不能高估也不能低估資產、負債、收益和費用。目前，2015年概念框架（征求意見稿）對穩健性的界定（即cautious prudence）及其延伸說明是可取的。

3.關于實質重于形式

在1989年概念框架中，“實質重于形式”是作為可靠性原則的衡量因素出現的。根據實質重于形式原則，財務信息要忠實地表達交易和事項，就必須按其經濟實質而非僅憑其法律形式來處理和表達。2010年概念框架以“忠實表達”替換1989年概念框架中的“可靠性”，同時未將“實質重于形式”作為“忠實表達”原則之下單獨的質量特征。IASB當時之所以這么處理，是因為其認為將實質重于形式進行單獨列示顯得多余。實質重于形式作為會計處理和財務報告實踐中長期遵循的原則，如不予著重強調，必然引發爭議。這也促使2015年概念框架（征求意見稿）重新審視2010年概念框架的處理，清楚地闡明“忠實表達”了的財務信息應反映主體相關經濟交易或事項的本質，而非僅是其法律形式。

本文認為，就有用財務信息而言，應當體現實質重于形式原則。當前情況下，企業“創新”交易或事項繁不勝繁，利用有關法律的漏洞或不完善構造經濟交易以達到既定會計結果的現象時有發生。對此，強調實質重于形式原則及其運用顯得尤為必要。對于法律形式與經濟實質存在不一致的交易或事項，主體的會計處理和財務報告應著重反映其經濟實質。

4.關于可靠性

1989年概念框架將可靠性作為有用財務信息的四個主要質量特征之一。其時認為，當財務信息能夠免于重大錯誤和偏差（free from material error and bias）,且能忠實地表達（represent faithfully）其意在表達的經濟現象，則該財務信息具有可靠性。其中，“忠實表達”被用于解釋可靠性。2010年概念框架以“忠實表達”（faithful representation）替代了可靠性，且將忠實表達與相關性作為有用財務信息的基本兩個質量特征。在IASB看來，上述對可靠性的解釋沒有清晰地表達出其內在涵義，人們對“可靠性”也缺乏一致的理解，致使財務報告編制實務分歧很大。比如，有人認為可靠性等同于免于重大錯誤或偏差，也有人認為可靠性應注重可驗證，還有人認為可靠性就是要求準確。因此，IASB試圖將可靠性解釋得清晰些，但最后也沒有達到目的，而是改用“忠實表達”替代“可靠性”一詞。不難想像，IASB這樣做必會遭到不少人反對。比如，有意見認為，可以繼續探索可靠性的內在涵義而不是簡單地以忠實表達將其替代。2013年IASB就相關討論稿征求各界意見時，也有許多意見認為，可靠性應重新寫入概念框架，其理由主要如下：一是“可靠性”一詞比“忠實表達”涵義清晰且好理解；二是2010年概念框架暗含著任何事情只要披露充分，均可認為“忠實表達”了，從而忠實表達作為有用信息的質量特征在運用中起不到本應起的“有效過濾網”的作用；三是1989年概念框架認可相關性和可靠性兩個質量特征之間客觀地存在權衡問題，越具有相關性的財務信息可能缺乏可靠性，反之亦然；而忠實表達替換可靠性后，這種權衡在概念框架中便消失了；四是在概念框架中應該樹立財務報表是“可信賴的”的理念。面對這些不同意見，IASB仍認為沒必要將“忠實表達”替換回“可靠性”，其理由主要在于：一是使用“忠實表達”可以避免對“可靠性”涵義理解的混亂。IASB看來，持替換回去觀點者基本上將“可靠性”等同于“對計量不確定性可以維持一定程度的容忍”，而這比1989年概念框架中“可靠性”意在表達的涵義外延要窄。二是2010年概念框架中第二章第15段的表述已經解釋了“估計中的不確定程度非常高時，該估計可能未能提供相關的信息”，而閱讀者往往讀不出這層意思。第三，如果在2015年概念框架（征求意見稿）中對計量不確定性（measurement uncertainty）作進一步解釋，闡明計量不確定性可能影響相關性，明晰計量不確定程度與使財務信息保持相關性的其他因素之間客觀地存在權衡問題，則可較好地回應質疑者。

表1 IASB 概念框架的發展歷程和涉及的主要內容

表2 不同時期概念框架的大致比較

本文以為，從“可靠性”的字面看，其表達的涵義不如“忠實表達”豐富。審視現行國際財務報告準則，除成本計量屬性外，其他屬性（如公允價值、可變現凈值等）廣泛地運用到會計計量中。現實地講，對計量不確定性情況下形成的財務信息用“可靠”去要求，可能難以達到目的。當然，“忠實表達”是否一定就比“可靠性”一詞更好，也未必。可行的做法是，不輕易將“可靠性”替換回去，同時對“忠實表達”的涵義予以清晰的解釋，包括對計量不確定性作較多的說明。比如，至少應說明計量不確定性程度與財務信息相關性的內在聯系，明確指出計量不確定性程度與其他質量特征之間客觀地存在權衡問題。

5.關于可理解性和復雜性

1989年概念框架中將可理解性作為四個主要質量特征之一，強調財務信息只有讓使用者理解才能推論對決策有用。2010年概念框架將可理解性“降級”為提升的質量特征；同時指出，有些經濟交易或事項（如企業合并交易、衍生金融工具業務）本身就很復雜、難以理解，如將其不包括在主體財務報告中，確實易于信息使用者理解，但同時，該財務報告的完整性就不能保證，也易被誤讀。進而指出，權衡這個問題，只能要求財務信息使用者掌握必要的知識，或請專家提供咨詢。

本文認為，將可理解性作為有用財務信息的基本特征，使其與相關性和忠實表達兩者并行存在，在目前看來是存在問題的。因為今天的企業所從事交易或事項的復雜性確實不是1989年或之前所能比的，會計作為經濟交易或事項的反映，也必然趨于復雜。如果將可理解性作為基本的信息質量特征，那么復雜的會計處理就不能出現或存在。由此形成的財務信息既不完整也沒有“忠實表達”，自然也對財務信息使用者決策有損害，與通用財務報告的目標形成潛在沖突。至于財務報告準則為適應復雜經濟業務或事項而是否要設計得相對復雜，由成本與效益原則來約束。

6.關于重要性

“重要性”是財務報告和審計實踐中經常要考慮的原則。1989年概念框架中將重要性作為相關性的一個方面來處理。FASB在2010年概念框架中將重要性作為財務報告編制的約束性要求對待，明確其可以與其他信息質量特征尤其是相關性和可靠性這兩個質量特征一同考慮。IASB在2010年概念框架中曾試圖采用類似于FASB的上述處理方法。但是，在對外征求意見時有人提出了不同看法，認為仍應堅持1989年概念框架的做法。2015年概念框架（征求意見稿）保留了2010年概念框架的做法，僅是在對重要財務信息進行界定時，強調針對通用財務報告的基本使用者（即當前和潛在的投資者、貸款人和其他債權人）。

本文認為，與其將重要性作為相關性原則的一部分，倒不如將其作為財務報告編制的一項普遍約束條件。隨著國際財務報告準則數量的增加以及復雜財務報告準則提出的“復雜”披露要求的增多，總體強調重要性原則可能更有意義，也更貼近通常財務報告的目標。

（三）關于報告主體

1989年概念框架中，IASB 將“報告主體”界定為“存在使用者的主體，這些使用者將財務報表作為其了解主體財務信息的主要來源”。2010年3月，IASB和FASB公布了征求意見稿《財務報告概念框架：報告主體》，但該征求意見稿最后未單獨成為正式稿發布，因而2010年概念框架沒有涉及對報告主體的闡述。在2013年IASB公布的討論稿《財務報告概念框架審視》中，也未對報告主體問題作進一步討論。直到2015年概念框架（征求意見稿），報告主體問題才又重新提出來進行討論。

報告主體問題主要涉及以下兩方面：一是報告主體指什么；二是報告主體的邊界在哪里。2015年概念框架（征求意見稿）將報告主體界定為“選擇或被要求編制財務報告的主體”，并指出：報告主體不必然要求是法律主體，它可以是一個主體的某部分，或是兩個或兩個以上主體的某部分；對于報告主體的邊界，主張以“控制”為基礎來確定。報告主體以“直接控制（direct control）”為基礎確定邊界所編制的財務報告稱為“未合并財務報表”，而以直接控制和“間接控制（indirect control）”為基礎確定邊界所編制的財務報表稱作合并財務報表。其中，未合并財務報表是一個新概念，IFRS中使用的“單獨（separate）財務報表”就屬于這類財務報表。

本文認為，在認同通用財務報告目標的前提下，所謂“有用”的財務信息也須體現“通用”的特點，不能以特殊的財務信息需求反推什么樣的財務信息才是有用的。再者，不對質量特征予以層次區分，難免讓人在財務報告實踐過程中抓不住有用財務信息的最本質特征，從而不利于進行會計政策選擇和會計職業判斷。

本文認為，既然現在重新梳理確定通常財務報告的目標，那么對“報告主體”及其相關問題進行討論有其必要性。從2015年概念框架（征求意見稿）提出的建議看，對報告主體及其邊界確定的闡述可以接受，其不僅切合了現行財務報告編制實務，對一些較為復雜情況下的財務報告編制（如資產證券化業務中特設目的實體的財務報告編制）也有較好的指導性。

（四）關于財務報表要素

財務報表要素系構建財務報表的基本構件，在任何財務報告概念框架中，財務報表要素都占據重要地位。1989年和2010年概念框架定義了5個財務報表要素，包括反映主體財務狀況（即主體在特定日的經濟資源和他人對該經濟資源的請求權）的3個要素：資產、負債和權益，以及反映經營業績的2個要素：收益和費用。2015年概念框架（征求意見稿）保持了現行概念框架中的財務報表要素的數量，且對各要素的基本涵義表示認同，但仍提出了進一步完善各要素的建議。

1.反映主體財務狀況的要素

按1989年和2010年概念框架，資產指主體由于過去事項所控制（controlled）的資源(resource)，且從這些資源形成的未來經濟利益(future economic benefits)預期(expected)會流入主體；負債指主體由于過去事項所承擔的現時義務(present obligation)，該現時義務的結算預期(expected)會導致體現經濟利益的資源從主體流出；權益指主體資產（扣除所有負債后）中的剩余權益(residual interest)。按2015年概念框架（征求意見稿），資產指主體由于過去事項所控制的現時經濟資源（present economic resource）;負債指主體由于過去事項所承擔的轉讓（transfer）經濟資源的現時義務;權益定義沒有改變。其中，經濟資源指具有產生經濟利益潛力（potential）的權利（right）。

2015年概念框架（征求意見稿）對資產、負債要素定義的修改建議，主要可歸納為：第一，資產定義更清晰地聚焦主體所控制的“資源”，只不過為了與負債定義對稱，增加了修飾詞“現時的”（present），同時增加了修飾詞“經濟的”。第二，負債定義也依然強調系現時義務，但采用了較抽象和普遍適用的動詞“轉讓”，體現了負債結算的最終結果。第三，資產和負債定義均舍去了原定義中的關鍵詞“預期”(expected)，明確資源（對應資產）和義務（對應負債）不必然（not certain）地導致經濟利益的流入和流出。

本文認為，2015年概念框架（征求意見稿）提出的資產和負債修改建議可取。理由在于：一是將某個主體的資產界定在其所控制的現時經濟資源，而將其負債界定為其承擔的現時義務，既保留了現行概念框架中資產和負債定義的關鍵元素，又使這兩個基礎的財務報表要素清晰地反映了其本質特征，即資產是資源，而負債是義務；二是舍去了原定義中“預期”的表述，使資產和負債定義更直接指向概念本質而不是像現行定義那樣隱約地將原本屬于要素確認的要求帶入其中；三是經濟資源從會計的視角單獨定義，既使“經濟利益”與兩個概念較好地聯系在一起，也使資產和負債定義簡潔，更易于理解。

2.反映主體經營業績的要素

按1989年和2010年概念框架，收益指會計期間內經濟利益的增加，表現為導致權益（不包括與權益參與方的投入有關的權益）增加的資產的流入或（價值）提升，或負債的減少；費用指會計期間內經濟利益的減少，表現為導致權益（不包括與權益參與方的投入有關的權益）減少的資產的流出或折耗，或負債的發生（incurrence）。按2015年概念框架（征求意見稿），收益指導致權益（不包括與權益參與方的投入有關的權益）增加的資產的增加，或負債的減少；費用指導致權益（不包括與權益參與方的投入有關的權益）減少的資產的減少，或負債的增加。

2015年概念框架（征求意見稿）對收益、費用要素定義的修改建議，主要可歸納為：第一，收益和費用的定義沿用了1989年和2010年概念框架的做法，即以資產和負債的變動為基礎定義收益和費用。第二，收益與費用的定義與擬修改的資產和負債定義在表述方面保持了較好的內在一致性。

本文認為，如秉持更新、完善的原則對現行概念框架中收益、費用要素進行修改，那么2015年概念框架（征求意見稿）目前對收益、費用要素定義提出的完善建議可取。理由在于，資產和負債定義能夠更好地反映主體的交易或事項的本質，且先定義資產和負債才能更好定義其他財務報表要素；如認同對資產和負債的修改建議，也應認同以資產和負債定義為基礎定義的收益和費用。當然，如果秉持全面、系統修改完善財務報表要素的原則，那么2015年概念框架（征求意見稿）對財務報表要素提出的修改建議還值得深入討論。比如，僅設定5個財務報表要素，是否能“相關和忠實”地反映主體意在反映的、對使用者決策有用的財務信息；如不能，是否還要增加要素數量；增加的要素如何定義，等等。

（五）關于確認和終止確認

1.確認

2015年概念框架（征求意見稿）對如何改進現行概念框架中有關確認的闡述，提出了如下建議：一是“確認”指“捕捉（capture）符合要素定義項目的過程，其方式是將其包含在財務狀況表或財務業績表中”；二是“確認”涉及用文字和貨幣數額對項目進行描述（單列或作為某項目的一部分），并將該貨幣數額計入相關報表中；三是“確認”應將財務狀況表和財務業績表聯系起來；四是主體應將資產或負債（及相關的收益、費用或權益變動）予以確認，其前提是該確認能夠為財務報表使用者提供符合以下要求的信息：（1）有關該資產或負債及其相關收益、費用或權益變動的信息具有相關性（relevant）；（2）忠實表達了該資產或負債及其相關收益、費用或權益變動；（3）提供信息產生的效益超過了提供這些信息所需成本。

2015年概念框架（征求意見稿）與現行概念框架主要有以下不同：一是“確認”概念中不再交叉指向“確認標準”，而是闡述確認的本質特征；二是將“資產負債表”、“收益表”分別以“財務狀況表”、“財務業績表”予以更新替代；三是特別指出確認過程應將財務狀況表和財務業績表有機聯系起來；四是將有用財務信息應具有的兩個基本特征“相關性”和“忠實表達”直接引入確認標準，而不再強調應予確認的項目相關的經濟利益須“很可能（probable）”流入或流出主體，也未對這些項目的成本或價值能夠“可靠（reliability）”計量提出要求。

本文認為，2015年概念框架（征求意見稿）提出的上述修改建議總體可取。一是如果仍將“很可能”予以保留，那么多數衍生金融工具不能在財務狀況表中確認。根據IFRS9，當且僅當主體成為金融工具合同條款的一方時，即應在其財務狀況表中確認一項金融資產或金融負債。也就是說，IASB新發布的IFRS9“金融工具”中，對金融工具的確認已不再運用“很可能”標準。此外，與“很可能”類似的可能性確認“門檻”在具體財務報告準則層面時常遇到，比如，“可能（more likely than not）”、“基本確定（virtually certain）”、“合理可能（reasonably possible）”等。這在一定程度上表明，“可能性”判斷的運用在會計實務層面存在多樣性。二是繼續將項目“成本”或“價值”計量的“可靠性”予以保留，可能引起混淆。“可靠性”原本屬于1989年概念框架對有用財務信息的一項特征要求，將來很可能被“忠實表達”替代。如果在確認標準中將其予以保留，可能引起理解和運用方面的分歧。此外，從會計實務看，有些項目沒有成本（如衍生工具）或存在相當大的計量不確定性（considerable measurement uncertainty）（如養老金負債、保險負債等）。如果要求成本或價值能夠可靠地計量，那么這些項目有可能難以在財務狀況表中得到確認。

但也應意識到，IASB將有用財務信息的兩大特征直接與確認標準聯系起來，雖然有符合邏輯的一面，但為便于清晰理解和有效運用，有必要提供較為詳細和內在一致的解釋或說明，尤其是為便于應對實務操作層面遇到的職業判斷難題，進一步的指南尤不能少。

2.終止確認

1989年概念框架沒有涉及終止確認問題。現行國際財務報告準則中，終止確認作為重要內容提出的是IAS39或IFRS9。根據IAS39，（金融資產或金融負債的）終止確認指將前期已確認的金融資產或金融負債從主體財務狀況表中移除（removal）。但是，在概念框架層次上，IASB還沒有就終止確認進行闡述。2015年的概念框架（征求意見稿）在IAS39的基礎上，基于普遍適用的原則，建議將終止確認概念界定為“將以前期間已確認的資產或負債全部或部分從主體財務狀況表中移除”。就終止確認而言，最關鍵也是會計實務中最具爭議的問題主要涉及終止確認條件。

2015年概念框架（征求意見稿）認為，終止確認會計的目標指向如何忠實表達以下兩方面：一是導致終止確認的交易或其他事項發生后所保留的資產和負債（包括因此交易或事項所形成的資產或負債）；二是由于導致終止確認的交易或事項引起的主體的資產或負債的變動。它并沒有就終止確認條件作進一步闡述或說明。但在IASB于2013年公布的相關討論稿中，對終止確認提出過兩種思路：一是完全與“確認”對稱的方法，即失去控制（針對資產而言）就該終止確認；二是沿用IAS39或IFRS9中的風險與報酬法，即只有主體將金融資產所有權相關的幾乎所有風險和報酬轉移出去了才能終止確認金融資產。

本文認為，風險與報酬法在實務中雖運用了多年，操作層面也對其有較好的理解，但涉及過多的判斷，就某些復雜的業務，不同的人可能得出幾乎不同的判斷結論；控制法的理論基礎較好，既能與“確認”概念對稱，也能與新發布的國際財務報告準則（如《IFRS15：源自客戶合同的收入》）較好地契合。2015年概念框架（征求意見稿）目前語焉不詳的處理方法值得進一步討論。

（六）關于計量

計量系將有關主體資產、負債、權益、收益和費用的信息以貨幣金額進行量化的過程。這是最具挑戰和爭議的會計議題之一。1989年概念框架沒有過多地討論計量問題，但指出主體編制財務報表時最普遍采用的計量基礎是歷史成本。

2015年概念框架（征求意見稿）對計量問題的討論相對以往已進了一大步，主要涉及：一是計量基礎（measurement base）及其提供的信息。計量基礎可分為兩類，即歷史成本和現行價值。以歷史成本得出的計量結果，是基于形成資產、負債、收益和費用的交易或事項的信息確定的這些要素的貨幣信息；而以現行價值得出的結果，是基于計量日更新了的（updating）信息確定的資產、負債、收益和費用的貨幣信息。現行價值計量基礎包括兩小類：公允價值和（對資產而言的）在用價值（value in use，也稱使用價值）與（對負債而言的）履約價值(fulfilment value)。二是選擇某種計量基礎時需考慮的因素。建議從兩大方面考慮：“計量基礎必須具有相關性且其必須忠實表達了意在表達的對象”。就相關性而言，主體在選擇資產、負債，以及相關的收益、費用的計量基礎時，應考慮以下三個因素，即資產對未來現金流量貢獻方式或負債消耗未來現金流量的方式、資產或負債的特征、計量不確定性程度。除此之外，選擇計量基礎時還應考慮提升的信息質量特征，即可比性、可驗證性和可理解性。三是遇到一種以上能夠提供相關(relevant)信息的計量基礎時如何處理。遇到此種情況時，常見的處理方法是：在財務狀況表和財務業績表中采用單個計量基礎計量資產、負債以及相關的收益、費用，而在附注中披露按其他計量基礎提供的額外信息；特殊情況下也可能采用以下處理方法：在財務狀況表中對資產或負債采用現行價值計量基礎，而在利潤表中對相關的收益或費用采用不同于現行價值的計量基礎。在后一種處理方法下，因財務狀況表中現行價值變化形成的總收益或總費用分成了兩部分：在利潤表中，收益或費用反映采用為該表所選擇的計量基礎（通常為歷史成本）形成的結果，而在其他綜合收益中，反映剩余的收益或費用。四是權益的計量。總體看，權益只是主體資產總額扣除負債總額的剩余值，無須直接計量。但就權益構成項目或明確項目而言，有的可以直接計量，計量結果還可能出現正或負的情況。

本文以為，計量對主體提供有用財務信息具有直接而重大的影響。與現行概念框架相比，2015年概念框架（征求意見稿）對計量議題提出的建議指南較多也趨于全面，這都值得肯定和贊許。但是，仍有值得研究和討論的方面。比如，與計量基礎分為兩大類相關的理論闡述需要更充實些。又如，雖然對會計實務中如何選擇計量基礎指明了應考慮的因素，但這仍過于抽象或原則，需要提供更多相關的指南，以使其與涉及主體交易或事項的國際財務報告準則中的計量規定較好地銜接，便于主體一致地運用。概言之，既然概念框架超越了國際財務報告準則，那么有必要圍繞計量這個富有爭議而敏感的議題投入更多的時間和資源進行較全面而深入的研究和意見聽取，同時在兼顧原則性和指導性的前提下，提供盡可能多的運用指南。

（七）關于列報與披露

列報和披露表面上是信息表達的形式，實際上涉及實質內容。1989年概念框架未對列報和披露議題進行論述。2015年概念框架（征求意見稿）圍繞這個議題從三個方面開展了論述：一是財務報表的目標和范圍。財務報表目標決定了其范圍。財務報表的目標在于提供有關主體資產、負債、權益、收益和費用的有用信息，以便使用者評估未來現金凈流入主體的前景及主體管理層的受托責任。這些信息從財狀況表、財務業績表和附注等途徑提供。對于是否應提供有關主體可能或未來交易或和事項的前瞻性信息，視其能否讓當期期末資產、負債和權益，以及當期收益和費用的信息更具相關性而定。二是作為溝通工具的列報和披露。要實現與使用者良好溝通，財務信息需要通過分類以結構化的方式呈現，需要適當地歸集而不瑣碎，遵循列報和披露的目標來提供。三是有關財務業績的信息。為使有關財務業績的信息溝通更具效率和效果，在財務業績表中，收益和費用分類列入利潤表（statement of profit or loss）或其他綜合收益（other comprehensive income）中。

本文認為，2015年概念框架（征求意見稿）增加對列報和披露的闡述非常可取。但在此部分中，沒有很好地回應各界長久以來極為關注的有關問題。比如，“財務業績”指什么；收益與費用中哪些應作為傳統利潤表項目，哪些應列作其他綜合收益項目，列作其他綜合收益的項目隨后能否轉回（recycling）或重分類轉入利潤表等。IASB目前的說法是，（傳統的）利潤表是主體財務業績信息的主要（primary）而非唯一表達，而將某些收益和費用項目列入其他綜合收益時，需要考慮一個前提，即能夠提升收益和費用的相關性，且這些項目與將資產或負債重新計量至現行價值相關。

三、結束語

2015年概念框架（征求意見稿）在現行概念框架基礎上邁出很大步伐。一是“補缺”。比如，著力論述了現行概念框架沒有涉獵的列報和披露議題。二是“更新”。比如，對何時應確認資產和負債等內容作了實質性更新。三是“明晰”。對現行概念框架中論述不清晰的內容進行了完善充實。比如，就計量不確定因素如何影響資產、負債、收益和費用計量作了較多論述。然而，目前征求意見稿提出的修改建議，還存在或留有不少需要通過廣泛討論才能凝成共識的議題。