綜合收益辨析

張莉

摘 要：綜合收益會計(jì)信息披露廣受重視，從會計(jì)信息概念框架的邏輯推理中看，綜合收益信息可以提高會計(jì)信息的決策相關(guān)性，綜合收益應(yīng)是未來財務(wù)報告信息的主要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：會計(jì)信息 綜合收益 財務(wù)報告

中圖分類號：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）11-108-02

在利潤表中披露綜合收益是會計(jì)信息披露從會計(jì)收益觀轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)收益觀的體現(xiàn)，會計(jì)準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，通過綜合收益披露基于交易行為所產(chǎn)生的營業(yè)利潤信息和基于持有資產(chǎn)所產(chǎn)生的權(quán)益變動（利得與損失）信息，可以使企業(yè)對外披露的會計(jì)收益更加貼近于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價值，所以綜合收益增加了會計(jì)收益信息在資產(chǎn)定價、業(yè)績評價與企業(yè)資源配置中的有效性。本文從會計(jì)信息概念框架角度出發(fā)，分析綜合收益信息披露方式對會計(jì)信息質(zhì)量的改進(jìn)。

一、綜合收益的起源

美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在1980年頒布的財務(wù)會計(jì)概念公告第3號中解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動。它包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項(xiàng)外，一切權(quán)益上的變動?！?984年FASB第5號財務(wù)會計(jì)概念公告再次指出，綜合收益的報告應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分。在1997年FASB頒布的《財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第130號——報告綜合收益》中規(guī)定，公司可以選擇在利潤表或直接在所有者權(quán)益變動表中披露綜合收益。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2007年9月正式發(fā)布了修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》，要求將其他綜合收益列示于綜合收益表或在另外一張報表中單獨(dú)列示（類似于FASB在利潤表列示）。IASB和FASB已經(jīng)將綜合收益的構(gòu)成及其列報作為財務(wù)報表列報合作項(xiàng)目的重要組成部分（IASB，2008；FASB，2008）。

我國2006年頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則雖然沒有明確地提出綜合收益概念，但直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失本身就是其他綜合收益（毛志宏，2011）。2009年財政部發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表每股收益下增列其他綜合收益項(xiàng)目與綜合收益總額項(xiàng)目?！蔽覈找嫘畔⑴囤呁趪H會計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了綜合收益觀。

由此可見，綜合收益力圖對所有的資本構(gòu)成進(jìn)行計(jì)價并反映在利潤表里，綜合收益是接近于經(jīng)濟(jì)收益的會計(jì)信息披露，這一披露宗旨不可避免地會對會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。

二、財務(wù)會計(jì)目標(biāo)與綜合收益

美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）都認(rèn)為財務(wù)報告概念框架對會計(jì)準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義，而財務(wù)報告的目標(biāo)是概念框架推演的邏輯起點(diǎn)，決定了框架體系的構(gòu)建，也決定了收益信息的披露內(nèi)容。

有效市場理論和理性決策理論的發(fā)展，導(dǎo)致了“決策有用”這一財務(wù)報告目標(biāo)的產(chǎn)生，這一概念于1966年首次出現(xiàn)在美國會計(jì)協(xié)會（AAA）的專著“基本會計(jì)理論報告”中。“決策有用觀”認(rèn)為會計(jì)信息有助于理性的投資者做出最優(yōu)經(jīng)濟(jì)決策，而大量的理性投資者在資本市場上進(jìn)行相互影響的決策時，資本市場會變得有效。{1}決策有用的目標(biāo)導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性，由于綜合收益概念更接近于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，是有助于投資者評估企業(yè)價值的收益信息，也是決策相關(guān)的收益信息，所以，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益信息披露方面越來越趨向于綜合收益的信息披露方式，主張以“資產(chǎn)負(fù)債觀”來確認(rèn)當(dāng)期收益。

綜合收益符合財務(wù)資本保值增值的理論。真正意義上的實(shí)物資本保值理論要求所有資產(chǎn)負(fù)債（包括流動和非流動的）的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入權(quán)益；真正意義上的財務(wù)資本保值理論要求，所有資產(chǎn)負(fù)債（包括流動和非流動）的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入收益。所以綜合收益更符合投資者的利益要求。

三、會計(jì)信息質(zhì)量特征與綜合收益

傳統(tǒng)會計(jì)理論以受托責(zé)任為財務(wù)報告目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性，將收益的確認(rèn)建立在實(shí)現(xiàn)原則上，認(rèn)為會計(jì)收益是已發(fā)生的交易行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，已實(shí)現(xiàn)的收入和成本費(fèi)用配比之后得到可靠的會計(jì)收益，而尚未實(shí)現(xiàn)的價值變化不能在利潤表上反映，對企業(yè)持有資產(chǎn)價值變動導(dǎo)致的利得和損失不進(jìn)行列報。實(shí)現(xiàn)原則采用歷史成本計(jì)量屬性編制的利潤表，是將凈利潤視為了衡量管理人員業(yè)績或是受托責(zé)任的尺度。

綜合收益會計(jì)理論強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的決策相關(guān)性，認(rèn)為投資者關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的增加，經(jīng)濟(jì)收益即企業(yè)的真實(shí)收益是決策相關(guān)的信息。經(jīng)濟(jì)收益需要計(jì)算企業(yè)一定期間內(nèi)所有財富的增加，包括已實(shí)現(xiàn)收益與持有資產(chǎn)價值變動導(dǎo)致的利得與損失，綜合收益表中需要列報全面的收益信息。綜合收益為公允價值計(jì)量屬性提供了理論基礎(chǔ)，且將其他綜合收益列報于利潤表，適當(dāng)?shù)谋苊饬耸找嬷貜?fù)計(jì)算的問題。綜合收益是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收益概念，綜合收益信息的披露強(qiáng)化了利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系，綜合收益報告的披露將促使管理人員考慮影響所有者財富的全部因素，進(jìn)而約束管理層的行為。

四、會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與綜合收益

綜合收益會計(jì)理論要求企業(yè)基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”對會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債觀通過對資產(chǎn)價值和負(fù)債價值真實(shí)與完整的披露以實(shí)現(xiàn)凈利潤價值的真實(shí)性與完整性，資產(chǎn)負(fù)債觀是綜合收益的理論基礎(chǔ)。我國于2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》充分地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。綜合收益對會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生的影響表現(xiàn)在：

1.資產(chǎn)、負(fù)債的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。我國2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！狈腺Y產(chǎn)定義的資源在同時滿足條件：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計(jì)算時，可以確認(rèn)為資產(chǎn)。endprint

理論上講，財務(wù)報告中的資產(chǎn)價值應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入的真實(shí)價值，即資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，而且這一價值與信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策更相關(guān)。資產(chǎn)真實(shí)價值可以表現(xiàn)為公允價值與現(xiàn)值，公允價值側(cè)重于通過市場價值體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價值，現(xiàn)值側(cè)重于通過未來使用價值貼現(xiàn)體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價值，但是，二者的計(jì)量結(jié)果與以歷史成本為基礎(chǔ)記錄的資產(chǎn)賬面價值并不完全相等。如果資產(chǎn)的賬面價值不能如實(shí)地反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，那么，按照資產(chǎn)真實(shí)價值對資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整是必然選擇。資產(chǎn)的真實(shí)價值可能會高于其賬面價值，也可能會低于其賬面價值，邏輯上資產(chǎn)的價值變動應(yīng)該完整地反映在財務(wù)報表中，但出于謹(jǐn)慎性與可行性考慮，會計(jì)準(zhǔn)則并沒有如此規(guī)定，而是采用了比較折中的做法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與部分資產(chǎn)公允價值變動損益的確認(rèn)與計(jì)量，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者在資產(chǎn)價值反映中的現(xiàn)實(shí)選擇，但這類選擇是不對稱、不完整的。例如，準(zhǔn)則規(guī)定對資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，但對資產(chǎn)價值的上漲卻不作對應(yīng)處理，而且只是對交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的價值增值，采用公允價值變動損益的方式進(jìn)行處理，其他資產(chǎn)并未體現(xiàn)公允價值計(jì)量產(chǎn)生的價值波動。

資產(chǎn)與負(fù)債是凈利潤形成過程中的兩個對立面，負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量類似于資產(chǎn)。

2.收入與費(fèi)用、利得與損失的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。與傳統(tǒng)會計(jì)收益的確認(rèn)與計(jì)量不同，綜合收益理論下，收益包涵的內(nèi)容有所擴(kuò)充，既包括了收入、費(fèi)用，也包括了利得、損失，其中利得與損失又分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”。利得和損失在確認(rèn)與計(jì)量上明顯不同于收入、費(fèi)用，而是具有相對獨(dú)立的特點(diǎn)，它突破了收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用發(fā)生、收入和費(fèi)用配比、歷史成本計(jì)量等原則，是基于資產(chǎn)與負(fù)債的變動來確定收益的。

對企業(yè)而言，經(jīng)濟(jì)利益流入包括所有者投入資本的增加、收入的實(shí)現(xiàn)和利得的產(chǎn)生三個組成部分。所有者投入不會增加綜合收益，收入與利得的增加會導(dǎo)致綜合收益的增加。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為對綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量是對當(dāng)期凈資產(chǎn)增減變化的確認(rèn)與計(jì)量，因此，對收入和利得增減變化的計(jì)量要與所有者權(quán)益的變動相一致，對收入和利得的確認(rèn)與計(jì)量本質(zhì)上是對凈資產(chǎn)增減變化的確認(rèn)與計(jì)量。

相反，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出包括向所有者分配股利、費(fèi)用的確認(rèn)與損失的發(fā)生三個部分。向所有者分配股利不會使綜合收益減少，費(fèi)用和損失的增加會導(dǎo)致綜合收益的減少。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為對費(fèi)用和損失的確認(rèn)與計(jì)量本質(zhì)上需要與所有者權(quán)益變動，即凈資產(chǎn)的增減變動相一致。

會計(jì)利潤的收入與費(fèi)用依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、按實(shí)現(xiàn)原則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，即交易實(shí)際發(fā)生且與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出企業(yè)時，進(jìn)行收入或相關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。由于綜合收益觀與傳統(tǒng)的會計(jì)收益觀差異較大，導(dǎo)致利得、損失在確認(rèn)與計(jì)量上不同于收入和費(fèi)用。如企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在會計(jì)期末公允價值發(fā)生變動時，將公允價值變動計(jì)入當(dāng)期收益；而可供出售金融資產(chǎn)在會計(jì)期末公允價值發(fā)生變動時，將公允價值變動計(jì)入所有者權(quán)益變動。可見，由利得帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入可能是已實(shí)現(xiàn)的（相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入了企業(yè)），也可能是未實(shí)現(xiàn)的（確認(rèn)利得的同時相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益并沒有流入企業(yè)）；而由損失帶來的經(jīng)濟(jì)利益流出可能是已發(fā)生的（相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出了企業(yè)），也可能是未發(fā)生的（確認(rèn)損失的同時相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益并沒有流出企業(yè)）。綜合收益觀下，利得與損失的確認(rèn)將原有的實(shí)現(xiàn)原則拓展為可實(shí)現(xiàn)原則，利得與損失的計(jì)量從原有的歷史成本計(jì)量演變?yōu)楣蕛r值計(jì)量。

五、財務(wù)報告與綜合收益

財務(wù)報告本身并非是財務(wù)報告的目標(biāo)，財務(wù)報告是實(shí)現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)的載體，是基于財務(wù)報告目標(biāo)為投資者提供的、決策相關(guān)的有用信息。隨著財務(wù)報表列報模式的變革，在綜合收益觀下，損益表擴(kuò)大到了綜合收益表。1997年FASB建議企業(yè)以“綜合收益表”替代“損益表”，“綜合收益表”包含了比“損益表”更多的信息，它既包含在傳統(tǒng)損益表中確認(rèn)的收益和費(fèi)用，也包含在其他綜合收益中確認(rèn)的與資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量相關(guān)的項(xiàng)目。2009年6月11日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》（自2009年1月1日起施行），要求報告主體在利潤表中“每股收益”項(xiàng)目下列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項(xiàng)目，同時要求在報表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益組成部分及其對所得稅影響，以及原應(yīng)計(jì)入其他綜合收益、轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額等信息。至此，我國利潤表亦倡導(dǎo)披露綜合收益信息，實(shí)現(xiàn)了相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。

綜合收益信息列報是對利潤表的改進(jìn)，增加了財務(wù)報告的透明度，提高了會計(jì)信息的決策相關(guān)性，其他綜合收益信息具有增量價值。綜合收益信息可以使投資者和潛在的投資者更有效地進(jìn)行企業(yè)價值估計(jì)，可以增加會計(jì)信息的薪酬契約有效性，也可以促進(jìn)資本市場的進(jìn)一步完善。總之，綜合收益增加了會計(jì)收益信息在資產(chǎn)定價、業(yè)績評價與企業(yè)資源配置中的有效性。

注釋：

{1}威廉R.斯科特.財務(wù)會計(jì)理論（原書第3版）.中國機(jī)械工業(yè)出版社，2006.1，第7頁

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（作者單位：山西天然氣有限公司 山西太原 030032）

（責(zé)編：若佳）endprint