基于經濟常態化環境下新舊企業債務重組準則的比較分析

李建軍

摘 要：隨著經濟全球化步伐的加快，我國經濟對外依存度不斷提高，作為記錄經濟運行的會計，是否擁有統一的國際會計標準，成為了我國企業在國外發展以及我國對外經濟發展的關鍵。2006年2月，為了實現國際會計趨同，財政部發布并修訂了一項基本會計準則和38項具體會計準則，此次修訂的內容比較多，如引入了公允價值計量屬性，重組過程產生的收益，債務人會通過“營業外收入”來反映。新準則的諸多變化，在操作層面，必然引起深層次的思考。

關鍵詞：債務重組；公允價值；會計準則

一、新企業債務重組準則的發布背景

上世紀90年代以來隨著我國市場經濟不斷深化和發展，企業面臨著多方面的機遇和挑戰。由于當時證券市場的不完善，錯重復雜的經濟現象，使得企業面臨的競爭和風險明顯加大，一些公司可能因為管理不善或遭受外部不利因素影響，陸續出現了資金周轉不靈、經營虧損、盈利能力下降等不利局面，債務重組這種經濟現象日益凸顯，通過這種重組方式，對于深受窘境的債務人來說，可以緩解其財務困難，使之有更多的時間拓展業務、優化管理結構和管理水平，盡快擺脫現狀；對于債權人而言，可以最大限度地收回債權。

我國在2001年債務重組具體準則出臺，當時重點就是規范上市公司的盈余管理。在這個準則里面盡量回避使用公允價值，對于重組利得和資產轉讓收益不做區分，產生的債務重組收益不再計入當期損益，而是反映在資產負債表所有者權益項目“資本公積”下。葛家澎（2003）認為，把債務重組收益計入資本公積，提高了上市公司保牌摘帽的成本，有利于抑制利潤操縱，整體來說較多地向可靠性偏移了。

為了適應經濟全球化發展的需求，2006年2月財政部頒布了新的企業會計準則，這是我國截至現在涉及領域最全面的一次改革。從其出臺背景分析，就是建立與我國社會主義市場經濟相適應、與國際財務報告準則充分協調、可獨立實施的會計準則體系。

這套準則體系重點突出了會計信息質量的要求：重要性、實質重于形式、謹慎性等，從計量屬性來看，不局限于歷史成本和權責發生制，真正實現了國際會計準則的趨同。2001年債務重組準則對之前的相關準則做了截然不同的會計處理，此前我們國家對于重組收益直接計入利潤表，而這次修訂，將重組收益直接通過資產負債表所有者權益來體現。據有關機構測算，由于這一財務計算方法的變更，2006年上市公司可增加收益約為63億元。

二、新舊債務重組會計準則的主要區別

通過新準則的實施，可以很明顯的發現，在企業財務狀況及業務收益真實性方面，提供的會計信息更加可靠，對于規范這種重組行為也起到了很好的推動作用。其與舊準則的差異主要表現在以下幾個方面：

1.新準則凸顯了適用的前提條件和操作的嚴格性

舊準則將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。

而按照《企業會計準則第12號——債務重組》（2006）規定，債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。新準則將適用范圍限定在對債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力償還原定條件下的債務。這是這個準則適用的前提條件。換句話說，債務人在沒有發生財務困難情況下對債務協議所做的修改，是不適用這個準則的。如果在債務人沒有發生財務困難時發生的修改債務條件事項，實質上是一種捐贈行為；會計核算的基本假設中，“持續經營“是很重要的，處于經濟活動中的雙方都必須以他為前提，之前的舊準則在非持續經營情況下的修改債務條件事項沒有做出清晰地界定。

2.重組收益可計入當期收益

在舊準則中，債務人和債權人均不確認重組收益。若債務人應當負擔的債務的賬面價高于抵償債務的資產價值，通過這種重組，取得了相關的收益，基于謹慎性原則，舊準則不予確定相關重組收益，而將其計入資本公積，從而切斷了債務人通過債務重組獲得巨額收益的可能性。同時，債權人收到的抵債資產需以債權的賬面價值入賬，因此，不認定相關的重組帶來的收益。

在新準則中，由于債權人用以清償債務的資產、資本或者修改條件后的新債務的公允價值低于重組債務的賬面價值，相當于債務人實現了一項利得，計入當期損益。同時，如果債務人以非現金資產償債，還要確認資產的處置損益。

3.采用公允價值和現值計量

舊準則中參與債務重組的非現金資產和股份采用賬面價值計量，側重于強調可靠性，防止企業操縱利潤。隨著市場體制及相應法規的不斷完善，公允價值的計量逐漸切實可行。所以新準則的修訂，對于非現金資產抵債這種情況，適時引入公允價值的計量屬性，這樣做保證了會計信息的相關性和可靠性。

舊準則放棄使用公允價值這一屬性，在上市公司和資本市場發展方面帶來很多問題。在新會計準則中，公允價值得到了重新應用，這是本次債務重組準則修訂最大的亮點，也是最終在會計處理中確認資產轉讓損益和債務重組利得或損失的根本原因所在。新準則將使上市公司的資產和交易得到更為公允的反映，一些上市公司通過以低價資產換入高價資產來降低成本的利潤調節做法將不再可行。

同時，在“修改其它債務條件”時引入或有金額的問題，取代了舊準則中的“或有支出”和“或有收益”這樣的表述，兩者沒有本質差別，只是或有支出是以將來應付金額計量，而新準則需要根據未來某些事項的發生來確定將來應收或應付金額，而且這種事項的出現具有很大的不確定性。比如債務重組協議規定，減少債務人應當支付的本金，在接下來的一年，如果繼續虧損，還將減少債務利息。顯然，對于這樣的利息減少就屬于或有金額，它完全取決于債務人未來一年內的經營情況。并且新準則還規定，涉及或有應付金額的，如果符合預計負債確認條件，應當在重組日確認為一項預計負債。在隨后期間如果沒有發生或有應付事項，應當沖減預計負債，確認為債務重組利得。

新準則引入現值將進一步強化會計信息的相關性，有利于信息使用者做出正確的決策。

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