我國數字化虛擬產品在線交易稅收立法比較研究

摘要：

電子商務交易包括數字化虛擬產品在線交易與一般電子商務離線交易，數字化虛擬產品在線交易量的上漲已經對實體經濟產生了不良影響。通過對各國數字化虛擬產品在線交易的比較和借鑒，揭示我國應當在“營改增”政策下、堅持稅收中性原則的基礎上，構建電子商務稅收立法體系并提出相應的措施和建議，以解決稅收征管困難、稅源流失日益嚴重的問題。

關鍵詞：數字化虛擬產品;稅收立法;電子商務;營改增

中圖分類號：D922.22

文獻標識碼：A

文章編號：1673-8268（2015）03-0056-05

中國電商交易發展迅猛，近十年來中國電子商務零售交易年均增速高于40%。2014年“雙十一”電商全天交易額達571萬億元，2014年整個網絡游戲交易市場的日均虛擬財產交易金額就超出5 000萬元[1]。假設以3%的稅率征稅，“雙十一”僅增值稅額就將達到171億元，網絡游戲交易市場每日達到150萬。此外，數字化虛擬產品在線交易已經對實體店構成強大的沖擊，最近幾年無數書店（如上海書城）和音像制品店的倒閉已是事實，只有明確電商銷售立法，各級稅務等職能部門才有法可依。目前，不少學者對電商是否交稅問題展開了討論，從大方向明確了電商交稅是種趨勢，但基于電商在線交易與離線交易有眾多異同，因此在稅收征管方面不能一視同仁，需要區別對待。

一、我國數字化虛擬產品在線交易稅收立法現狀

（一）數字化虛擬產品在線交易與一般電子商務離線交易的區別

在線交易的客體是數字化虛擬產品，通過電子交付的方式完成標的物的交付。不僅傳送磁帶、磁盤里的電子信息的方式數字化，而且服務也數字化，例如電訊服務、網絡遠程服務，甚至會計師律師的意見書都可以通過在線形式傳輸給客戶。由于沒有實物載體，交易記錄流程的訂單等都以電子形式存在，電子憑證的可隨意修改性使其容易失去稅收審查基礎。而一般電子商務具有

離線交易的特點，網絡洽談付款，然后通過網下實體店發貨，最終有實體店的實物的交付，本質上與傳統的交易是一致的，因為實體店具備憑證、賬冊和報表的審查基礎，而且大部份電子交易要經過物流環節，所以受稅務機關監管的點相對較多，較不容易出現偷稅漏稅的現象。

（二）數字化虛擬產品在線交易稅收立法現狀

目前我國沒有專門制訂具體的數字化虛擬產品在線交易稅收立法的相關規定，僅有部份與電商有關的法律法規，比如：《電子簽名法》、《電子出版物管理規定》、《關于加快電子商務發展的若干意見》、《關于加快電子商務發展工作任務分工的通知》、《電子商務發展“十一五”規劃》等。2010年7月1日起施行的《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》規定凡從事網絡商品交易并且“具備登記注冊條件”的單位和個人都應依法辦理工商登記注冊;2012年5月中旬，國家發改委發布《關于組織開展國家電子商務示范城市電子商務試點專項的通知》;2013年4月1日起實施的《網絡發票管理辦法》規定可以通過依法代開網絡發票，進行網上流通發票達到網上申報納稅的目的。

雖然這幾年國家一直出臺與電商有關的相關政策，但在某種程度上也僅對電子商務稅收征管的立法提供了技術支持，對數字化虛擬產品在線交易的具體規定并無突破，許多規定也比較抽象籠統。在立法、征管、稽查方面都存在缺位現象，在納稅客體、納稅環節、納稅地址等基本環節的界定、稅務登記、經營場所的確定、稅收客體的法律屬性等方面都沒有明確規定。

二、數字化虛擬產品在線交易稅收立法國際比較及借鑒

（一）數字化虛擬產品在線交易稅收的國際比較

1.OECD組織

1998年渥太華會議通過了《電子商務稅收框架公約》，確立了電子商務稅收中性、效益、確定、簡化、有效和公平及靈活性的基本法律架構;主張數字化虛擬產品應視為一種服務，而非貨物;不主張開征新稅;稅基的開設要確保各國財權合理的分配;建議企業自境外非居民售方取得服務或無形資產可以適用逆向課稅逆向課稅是指貨物或服務接收方（僅指有商業存在的接收方）直接向稅務機關繳付消費稅款，而不是貨物或服務的銷售方負責向稅務機關解繳稅款。

、自我評估（self-assessment）或其他類似的機制[2]。

2.歐美和大洋洲地區

（1）美國

美國是電子商務的發源地，對電商交易是否征稅各州至今未達成共識，但這幾年逐步從不征稅的態度向征稅過渡。美國電子商務稅收的法律主要有《全球電子商務選擇性的稅收政策》、《全球電子商務政策框架》和《網絡免稅法案》。美國對數字化虛擬產品在線交易認為其是商品，而不是服務，且應當適用《關稅及貿易總協定》。1996 年開始，美國就主張數字產品國內外電子商務交易免稅，將數字產品電子商務交易免稅期限延長至 2014年[3]。具體而言，美國主張對有形貨物的銷售要繳銷售稅，對無形產品區別對待，其中對電子書籍、音像制品、軟件等數字化虛擬產品及在線勞務免稅，而對虛擬貨幣交易征稅，特別是美國稅收署2014年3月25日發布通知擬對虛擬貨幣交易征稅，指出財產稅收的交易原則也適用于虛擬貨幣交易。在監管方面，美國提出建立以監管支付體系（金融機構）為主并由銀行扣稅的電子商務稅務征管體制，規定凡電子商務交易都通過銀行結算支付，交易的訂購單、收據、支付等全部數據均存在銀行的計算器中。

（2）歐盟

歐盟對電子商務的基本原則即建立“清晰和中性的稅收環境”。 歐盟電子商務稅收的主要法律有《歐洲電子商務動議》、《波恩部長級會議宣言》和《關于保護增值稅收入和促進電子商務發展的報告》。數字化虛擬產品的主要內容有三個方面：第一，

同OECD一樣，認為數字化虛擬產品電子商務交易屬于服務而不是商品，應當適用《服務貿易總協定》，主張應當長期對其征收增值稅。歐盟增值稅征稅范圍包括商品、服務及數字化產品。第二，稅收管轄權由消費地行使，以商品購買者或勞務接受者的所在地作為來源地， 由收入來源國征稅并按該國的增值稅稅率征稅，但服務商所在國對此增值稅有權按30%逐年遞減的比例提留部分。第三，2008年2月，歐盟成員國通過了增值稅改革方案，更好地協調歐盟內部不同國家的稅收利益，同時還積極推動電子記賬、電子發票和電子申報。

（3）澳大利亞

面對蓬勃發展的電子商務，澳大利亞稅務當局（ATO）積極應對，規定凡在澳大利亞境內從事除金融以外的一切貨物及勞務銷售（包括銷售不動產、無形資產以及進口貨物和勞務）全部納入GST 的征收范圍。這說明對數字化虛擬產品電子商務交易澳大利亞采取的是征稅態度，但對數字化虛擬產品具體分為提供服務和銷售數字化產品兩種。對網上提供服務而言，若是澳大利亞居民企業為本居民企業網絡提供數字化服務，與傳統方式的稅收處理沒有差別[4]。若雙方中有一方為澳大利亞非居民企業，則特定條件下屬于免稅或不征稅范圍。在銷售數字化產品方面，澳大利亞非居民企業一般不必向澳大利亞交所得稅，或該數字產品允許挎貝并銷售，則澳大利亞會向其征收特許權預提使用費。至于是否符合GST 的征收范圍，ATO也規定了嚴格的條件，如是否在提供數字產品的同時提供服務，銷售是通過澳大利亞非居民企業運營的機構進行的等等。

3.亞洲地區

（1）新加坡

新加坡是世界上率先在電子商務領域立法的國家之一。自1998年起，新加坡陸續頒布了《電子商務法》、《電子商務所得稅指引》和《電子商務貨物和服務稅指引》，同時成立了國家電子商務行動委員會，確認了他們有關電子商務所得稅及貨物勞務稅（GST）的立場。涉及數字化虛擬產品電子商務交易主要有二個方面：明確電子商務交易要征稅，不管是有形財產還是無形產品及服務;提供勞務則由購買勞務方繳貨物勞務稅（GST）。

（2）日本

日本有關電子商務稅收的法律是《反避稅天堂規則》和《特商取引法》。其主要內容包括：日本要求其境內從事電子商務的企業同樣遵從格式化收稅條例規定，即網絡經營的收入跟傳統企業一樣繳稅;軟件和信息這兩種商品通常不征收關稅，但用戶下載境外的軟件、游戲也有繳納消費稅的義務，境內提供勞務必須征收消費稅[5];1996年設立“日本電子商務促進委員會”（ECOM）的組織，用以監督日本的B2B和B2C業務。2000年組建了電子商務稅收稽查隊，目的在于收集網絡交易相關信息，并對交易人進行現場稽查[6]。

（3）韓國

韓國有關電子商務稅收的法律主要是《電子商務基本法》、《稅收例外限制法》、《地方稅法》。韓國主張對電子商務征稅，其不同之處主要有三個方面：國家稅收服務局（NTS）要求在線的零售和批發交易都用信用卡支付，以便合理地收稅。信用卡公司則應將所有電子商務交易匯報給（NTS）[7];稅收管轄權由消費者第一居住地稅務機關所有，并設置了起征點的規定;政府可以對為促進電子商業而成立的法律實體或組織在實施根據促進方案為促進電子商業所必需的基礎設施建設項目中支出的費用，在預算內給予部分的補貼，或對該企業提供稅收優惠或稅收豁免，以促進電子商業的發展[8]。

（二）世界各國數字化虛擬產品在線交易稅收立法的借鑒

在線交易的數字化虛擬產品大多涉及知識產權的保護，隨著外在壓力的增強和自身保護知識產權意識的提高，在線交易會愈加頻繁。加快數字化產品電子商務稅收立法進程，是客觀經濟形勢發展的迫切需要[8]。通過比較，美國采取數字化虛擬產品在線交易免稅的態度，歐盟等國采取征稅的態度，彼此之間的迥異主要是基于不同國情與國家利益的考慮。美國有著先進的技術優勢和稅收政策的支持，在國際市場上始終保持著最大凈出口國地位，數字化虛擬產品在線交易免稅背后蘊藏著巨大的經濟利益，同時也損害了作為數字化產品輸入國的發展中國家的稅收利益。迄今為止，發展中國家都沒有表示對數字化虛擬產品在線交易免稅的態度。我國屬于發展中國家，屬于電子商務輸入國，若采用美國的做法勢必對我國財政稅收造成嚴重影響。我們可以借鑒歐盟等國相配套的立法態度和立法模式，當然其他國家的一些做法也值得我們借鑒，如美國、歐盟、日本各國都有專門設立電子商務委員會等專設機構負責電子商務信息的采集或監管;歐美國家的銀行支付監管體系;多數各國都采用消費地稅收管轄原則等等。

三、“營改增”政策下構建完善的數字化虛擬產品在線交易電子商務稅收模式

（一）總體要求

我國電子商務市場與發達國家相比仍有一定的差距。因為由于制度不同、經濟體制不同等多方面因素的存在，所以我國要結合實際情況在堅持法定、公平、效率、中性和維護國家稅收主權的原則上借鑒各國經驗建立適合我國國情的稅收模式。

（二）措施和建議

1.明確數字化虛擬產品在線交易的稅種歸屬

對數字化虛擬產品在線交易應當視為貨物還是服務，各國的意見不一致。我們要先明確是屬于貨物還是服務，然后研究屬于哪個稅種。不仿借鑒澳大利亞的立法，將數字化虛擬產品在線交易分為產品和服務，二者的區別是能否脫離計算機使用。若產品下載后能重復使用特別是能輸出打印（提供給不同人使用）以有形物體出售，則視為產品銷售，若僅是在線觀看，不能脫離計算機使用，或僅是一次不可復制性的服務（如律師意見書等）則與銷售貨物有明顯區別，則視為服務。我國從2013年8月1日起全國推廣“營改增”政策，目前“營改增”的范圍擴大到部分現代服務業，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務等。數字化虛擬產品在線交易中的服務要通過互聯網及服務器傳送，有別于傳統服務業，比較適合歸屬于現代服務業。傳統服務業征收的是營業稅，而現代服務業征收的是增值稅。但我們也不排除現階段數字化虛擬產品在線交易存在保險金融等在線服務，這些在線服務仍屬于信息技術服務征收增值稅，因為營業稅里的保險金融業務最終都是通過柜臺或業務員面對面展開，這與單純的互聯信息技術服務交易明顯不同。因此，本著通過“營改增”的提速、理順增值稅鏈條、為服務業等第三產業服務的理念，認為可將數字化虛擬產品在線交易視為增值稅應稅范圍內的應稅貨物和服務，開征增值稅，其中貨物按傳統增值稅的規定征收17%，對服務按現代服務業的規定征收6%，這樣既不會改變現有稅制，不增設新稅，又能適應當前中國的稅制潮流。

2.強化數字化虛擬產品在線交易的稅收管轄權

由于網絡的虛擬性，稅法中“行為地”或“發生地”已不具備原來的物理意義。我國是數字化產品和服務輸入國，國外收入相對較少，境外消費強化來源地稅收管轄權顯得更為重要。我國增值稅相關規定明確了境內消費增值稅是由銷貨方繳稅，即由納稅人登記注冊地的稅務機關統一征收，因此，數字化虛擬產品在線交易可按傳統增值稅的規定由銷售方或服務提供方向稅務局繳稅。對境外機構向境內企業提供的數字化交易，我國可考慮借鑒OECD的做法適用逆向課稅，由接收方向稅務機關代扣代繳稅款。對境內企業向境外提供的數字化交易仍采用出口退稅的規定，以維持我國原有稅法的規定。

3.健全數字化虛擬產品在線交易的工商登記及納稅管理辦法

我國可在相關法律中規定，凡是通過網絡銷售貨物或服務的企業、個人或其他組織無論事前有無實體銷售都必須進行電子商務稅務登記。同傳統銷售一樣，若是純電商銷售的納稅人，可以先將電子商務納稅人的電子信息，如法定代表人、公司類型、經營范圍等先進行網上交易納稅申請，填寫表格后，再到主管稅務機關遞交原件辦理電子商務稅務登記，取得網上稅務登記號即納稅識別ID號碼，并在商業銀行開立電子商務專用賬戶。其次，要將納稅人客戶端鏈接到稅務登記的數據庫服務器，以便實時監控交易信息。然后，稅務機關需要與第三方支付平臺合作，將征稅系統與支付系統相連接，并要求支付平臺將交易情況報送稅務機關進行備案。通過對第三方支付平臺的信息交流及電子商務專用賬戶的監控，可以進一步確認納稅人電子商務交易金額的大小。最后，設立電子商務專用發票系統，便于在網絡上直接開具和傳遞。在電子商務交易完成的同時，開具全國統一的電子商務專用發票（可視增值稅、營業稅等不同稅種而定），并且規定填寫完畢后不能隨意更改。若納稅人已獲得前手給予的電商專用發票，可根據傳統稅法規定給予相應抵扣。

4.加強虛擬商務的管理

現在不少企業將采購、生產、交換、流通、銷售等實體經營活動全程網絡運行虛擬化，并且還出現了虛擬貨幣支付工具。虛擬貨幣交易與數字化產品在線交易有著本質的區別，雖然過程都是虛擬的，但交易的貨幣卻是真實與否的關鍵。對于這一新生支付工具是否在現實中需要繳稅，國家稅務總局（2008）第114號函曾批復對虛擬貨幣加價后出售取得的收入按轉讓財產所得收20%的所得稅征收，但我國法律并沒有明確虛擬財產的法律歸屬，這一點還將有待進一步提升到法律層面進行規范。

5.協調中央財政與地方財政的稅收分配關系

隨著數字化虛擬產品在線交易額的增長，若將其歸屬營業稅（營業稅是地方稅），必然對地方財政有利。若按增值稅征稅（增值稅中央分成75%，地方分成25%，進口增值稅則全部歸中央），歸屬中央的財政收入的確是增加了，但是“營改增”政策下國家征收范圍的擴大勢必最終造成地方財政稅收會承受巨大壓力。地方稅務很可能會通過預繳稅、嚴查罰款等手段來補充稅源的流失，因此重新設計增值稅收入在中央與地方之間的劃分必然成為地方政府關注的焦點[9]。

參考文獻：

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[9]樊釩. 我國“營改增”存在的問題及對策[J].新智慧，2014（7）：30.

Analysis of Digital Virtual Products Online Transactions

Commerce Taxation in China

XIE Congmin，LV Jianlin

（Department of Economics， Min Xi Career Technical College， Longyan 364000， China）

Abstract：

Electronic commerce transaction， including digital virtual products online trading and general e-commerce off-line transaction， Online trading volume of digital virtual product prices， has had a bad impact on the real economy. Through the comparison and reference of the e-commerce taxation legislation，we point out that our country should construct e-commerce taxation legislation system on the basis of the principle of tax neutrality，and put forward the corresponding measures and suggestions to overcome the difficulties in tax collection and management.

Key words：digitized product; tax legislation; electronic commerce; replace business tax with value-added tax（VAT）

（編輯：劉仲秋）