稅收法定之辯

一開始的時(shí)候，我們要搞清楚一件事：稅收法定究竟應(yīng)該怎么去理解？

稅收法定在不同的領(lǐng)域有兩種不同的解讀：一種是技術(shù)層面的，一種是政治層面的。技術(shù)層面稱為“稅收法定原則”，指的是在稅種設(shè)置、稅收要素和征稅程序上，主政者必須通過立法的形式取得多數(shù)人（一般指多數(shù)代表人）的同意方可實(shí)行，強(qiáng)調(diào)的是稅收方式上的邏輯正義。而在政治層面上，稅收法定被稱為“稅收法定主義”，指的是征稅必須通過法，而非通過人。“以客觀方式解決客觀問題”，是現(xiàn)代法治主義的一個(gè)重要組成部分，它強(qiáng)調(diào)的是“法大于立法人”的立場(chǎng)正義。

稅種與稅率的膨脹

其實(shí)從古至今，各個(gè)朝代都有自己的稅收立法模式。由于長(zhǎng)期處于農(nóng)業(yè)化國(guó)家，我國(guó)早期的稅收模式一般也都是局限在田地范疇。夏朝就有了“征民夫以耕王地”的說法，其實(shí)這并不能叫稅賦，從嚴(yán)格的意義上來講，應(yīng)該屬于徭役的范疇。

這種“幫忙種地”的原始模式并未持續(xù)多久。春秋時(shí)期，雖然依然保持著“役重于賦”的狀態(tài)，但也基本開始了以農(nóng)民田地收益為基礎(chǔ)的“十一稅”征法。這種簡(jiǎn)單粗暴的征稅方式直至今日還依然被一些宗教所使用。

平心而論，十一稅這種只抽取實(shí)際收入十分之一的征稅方式，如果是民眾需要負(fù)擔(dān)的所有稅負(fù)的話，的確不能算多。但在古代役賦并行的狀態(tài)之下，如果稅種和稅率沒有一個(gè)嚴(yán)格的規(guī)定，那么稅種與稅率的膨脹都是可以預(yù)見的。

果不其然，在役賦并行實(shí)行多年之后，役改稅也有，稅改役也有，但改來改去，非但老百姓身上的稅負(fù)沒有減少，反而越改越多。這里面固然有中央稅種與地方稅種的相繼提出，以及“私稅”即所謂地主外包等等原因，但從稅種和稅率的總體來看，沒有一個(gè)完整的可控機(jī)制，即使在明清兩代“盛世”，百姓身上的負(fù)擔(dān)確實(shí)是越來越重了。

不可否定的是，隨著物產(chǎn)的豐富和社會(huì)的發(fā)展等原因，稅種和稅率確實(shí)會(huì)有一定的客觀膨脹。正如與現(xiàn)代財(cái)政發(fā)展相似的階段，一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)政模型一定是從讓政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)，到基于正常運(yùn)轉(zhuǎn)的社會(huì)建設(shè)階段，再到“還稅于民”的公共財(cái)政階段。在這三個(gè)階段中，財(cái)政所需要收入和投入的資金都是一個(gè)典型的橄欖型，即需求的財(cái)政資金將在建設(shè)過程中達(dá)到一個(gè)高點(diǎn)，在基礎(chǔ)建設(shè)層面得到相對(duì)完成后，財(cái)政資金（稅金）投向轉(zhuǎn)至民生領(lǐng)域時(shí)會(huì)出現(xiàn)第二個(gè)高點(diǎn)，隨著公民福利得到相對(duì)完善，以及社會(huì)運(yùn)行的高度自動(dòng)化，財(cái)政資金的投入和產(chǎn)出會(huì)出現(xiàn)一個(gè)相對(duì)平緩的下行區(qū)間。

但以上這一切，都基于“稅收可控”的前提之下。

稅收法定的偽邏輯

現(xiàn)在說到稅收法定，幾乎可以查到的文獻(xiàn)資料都表示，現(xiàn)行最早的稅收法定起源于中世紀(jì)的英國(guó)。整體來看，稅收法定至少要滿足如下幾個(gè)要求：第一，除法律規(guī)定外，包括征稅主體的所有單獨(dú)個(gè)體，包括部門，都沒有修改、開征稅種的權(quán)力，法律制訂者與征稅主體互相獨(dú)立；第二，稅收要素法定，包含征稅主體、納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議以及稅收法律責(zé)任等內(nèi)容的法定；第三，稅收程序法定，其基本含義是，稅收關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。

以上這些都正確，但偏偏這里面就存在著一個(gè)邏輯陷阱：我們要做到的“稅收法定”，既是以上描述的“稅收法定”，又與之有一個(gè)相當(dāng)明確的區(qū)別：其實(shí)我們現(xiàn)在已經(jīng)是稅收法定了。

聽起來似乎讓人糊涂。中國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這是稅收法定原則的憲法根據(jù)。

有人就要說了，既然我國(guó)憲法已經(jīng)將稅收法定原則列入，為何我們還要談稅收法定？

仔細(xì)看上文，納稅。不是征稅。那么在我國(guó)憲法中有沒有要依法征稅這一條？

對(duì)不起，這個(gè)真沒有。

所以我們現(xiàn)在所說的稅收法定，其實(shí)和納稅人并沒有太大關(guān)系。納稅人一直是一個(gè)很老實(shí)的群體，不老實(shí)的是征稅主體。

所以現(xiàn)在說稅收法定，要法定的其實(shí)只有一半，是對(duì)征稅主體越權(quán)征稅，甚至濫用職權(quán)亂設(shè)新稅的一種控制。而對(duì)納稅者的另外一半，不僅現(xiàn)在已經(jīng)有了，而且是古而有之。

嚴(yán)格規(guī)則主義

現(xiàn)在，我們要解決的問題有兩個(gè)：第一，制止現(xiàn)行稅率和稅種的過分膨脹（這個(gè)我們財(cái)稅部門很久以前就已經(jīng)在做了）；第二，對(duì)征稅主體，征稅程序和稅種制訂等細(xì)節(jié)立法（這個(gè)到現(xiàn)在為止還未見起色）。

其實(shí)在這之后還存在著一個(gè)法理界（并非單純的法律界）一直在討論的問題：法治的邊界在哪里？或者說，人治與法治之間的平衡點(diǎn)在哪里？

這是一個(gè)我們根本無法解決的問題，但至少有幾點(diǎn)可以達(dá)成共識(shí)：第一，完美的法律并不存在，同理可證，完美的法治社會(huì)也不可能存在。

那么我們要說的第三個(gè)問題，就是在依法治稅，甚至是依法治國(guó)的道路上的裁定邊界問題。這就涉及到嚴(yán)格規(guī)則主義的范疇。

所謂嚴(yán)格規(guī)則主義，是指由立法者嚴(yán)格而詳細(xì)的規(guī)定一切應(yīng)當(dāng)由法律解決的問題，而排除司法中自由裁量的觀念。因此，它要求立法者應(yīng)當(dāng)將由法律調(diào)整的社會(huì)生活中的所有問題最細(xì)化，使每一個(gè)問題都有相應(yīng)的法律規(guī)范來調(diào)整，在司法過程中，執(zhí)法人員要嚴(yán)格按照細(xì)化的法律來司法，采用三段論的方式來解決遇到的所有問題，而不允許自由裁量。其目的在于通過立法者統(tǒng)一而細(xì)致的立法和執(zhí)法者的統(tǒng)一司法，使整個(gè)國(guó)家的法律體系處于一個(gè)統(tǒng)一的狀態(tài)，進(jìn)而防止司法人員的自由擅斷，從而實(shí)現(xiàn)其所追求的整個(gè)社會(huì)的公平和正義。

單純從判斷對(duì)錯(cuò)出發(fā)，嚴(yán)格規(guī)則主義顯然是“對(duì)”的。但依據(jù)前文論述，它也是不可能實(shí)現(xiàn)的。雖然從實(shí)際意義上說，稅收法定的確是從事實(shí)上確定了嚴(yán)格規(guī)則主義，但同時(shí)也會(huì)從另一個(gè)角度剝奪政府對(duì)整個(gè)稅制的監(jiān)督和修改權(quán)。因此我們肯定需要把這種“非黑即白”的現(xiàn)狀扭轉(zhuǎn)過來，在肯定稅種、稅率和征稅環(huán)節(jié)當(dāng)中的法律至上原則以外，也要適當(dāng)允許稅法制定者在表述中使用諸如“在特殊環(huán)境下”“如條件不符合”等等附加條件。