落地路還長

相較于理論界對立法法中規定稅收法定的振奮，稅務機關、稅務機構以及企業的反應相對平淡許多?！罢鞫愐罁姆?、法規條例乃至財政部和國家稅務總局的通知，都具有法律效力。我們嚴格按照這些法律法規征稅，事實上在執法中已經做到了稅收法定?！币晃坏胤蕉悇諜C關的工作人員如此說道。

“在實際執行或者操作層面，不是立法法中的一兩句話就能詮釋得清的。比如立法法這么規定后，是不是就不再出現汽油消費稅的稅率一夜之間提高的現象呢？”北京中興華稅務師事務所有限責任公司合伙人尹瑞欣的這句反問，或許代表了稅務機構和企業的意見。

自說自話的立法

法律制度總歸要落地，落地的基礎就是現實情況。中國稅收法定的現狀不容樂觀，在上海金融與法律研究院研究員聶日明看來，存在三大問題。第一，政府征稅依據的法律層次太低，征稅行為是政府部門自說自話，征稅之前缺乏公共討論，納稅人的意見得不到充分的表達與采納；第二，政府征稅常常有法不依，征稅依據甚至會出現從舊從重的現象，或者繞過法律以費代稅；第三，全國人大制定的征稅法律，對國務院過度授權，稅收的很多要素都授權給國務院具體操作，有些涉及財產征收或繳費的立法，法律只定原則，具體的操作多數授權給政府制定細則。

對于聶日明說的第一個問題，尹瑞欣深有感觸。2009年，交通運輸業和現代服務業首先開始推行“營改增”，“當時政策出來后運作不久，就有新的政策再出臺，同時廢止前一個，在不斷打補丁。隨著大家反饋的信息越來越大，政府不斷修訂，變化很頻繁。企業要不斷適應，這對政策法規的嚴肅性也很有影響?！?/p>

著名稅務籌劃專家朱鵬祖也認為，一般制定法律時，每個法條要進行充分討論，原則上要經過三讀后才能頒布法律，不能一個部門自己說了算?！艾F在的關鍵問題是，制定稅法時，納稅人是被排除在外的?！?/p>

對于上述稅務部門工作人員的說法，也就是行政法規、部門規章等能否當作征稅依據，朱鵬祖認為雖然不符合稅收法定原則，但可以理解。這是因為我國長期以來把稅收看做一個經濟行為，當作調整經濟發展的工具和手段，而很少從稅收本質是個人與國家財產的劃分上來理解。而我國經濟發展的管理職能在國務院，這樣一來，稅收的征與不征、怎么征、稅率多少、何時調整等等，由國務院及其相關部委來決定也是其職能的內在要求。而且，國務院制定的行政法規具有法的效力，在實際操作中，有時甚至高于法律效力。稅務機關在實際執法中所依靠的，正如國家稅務總局政策法規司法制處處長丁作提所說，是財政部和稅務總局的“通知”、“規定”、“意見”和“批復”等稅收規范性文件和行政解釋。

“所以，稅務機關工作人員認為自己做到了稅收法定?？陀^上，他們也希望把國務院制定的法規、部門規章都納入到稅收法定的范疇。”但朱鵬祖也指出，這樣無限擴大法的范圍，不僅違反了稅收法定的定義，也會在實際工作中增加稅務機關的自由裁量權，后者實際上在否定稅收法定。朱鵬祖認為，稅收法定的落實需要建立在減少稅收對社會經濟活動的影響基礎之上，也就是說要大幅度降低稅收總量，減少國務院管理經濟的職能。

不可預測的執法

對于稅務實務操作者來說，更大的問題存在于稅收執法階段，尤其是執法中的自由裁量權過大與不可預測性，讓納稅人極為頭疼。對于后者，如3月30日財政部聯合國家稅務總局出臺的《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（41號文），就有稅務人士斷言，41號文不僅突然，還存在模糊地帶，或導致選擇性執法，或難以執行。

這是有正式下發的文件的情況，還有一些執法時沒有文件，只有稅務部門的口頭通知。據尹瑞欣介紹，去年下半年至今，他們接到兩個通知，一是個人所得稅代扣代繳取得的手續費要征營業稅，二是委托貸款的合同需繳納印花稅。對于前者，尹瑞欣解釋說從1994年稅改之后手續費一直是有的，但從立法、從專業角度看，手續費征收營業稅沒有法律依據。因為代扣代激是一種義務而不是委托代征，有償提供勞務才應該繳納營業稅。

對于后者，1988年實施的印花稅暫行條例的印花稅稅目稅率表里，規定的借款合同為“銀行及其它金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同”，按借款金額萬分之零點五貼花。這沒有說適應范圍是只限于借款合同，還是包括委托貸款合同，或者針對所有類型的貸款合同，但通常只限于前者。而且現在委托貸款的資金來源于委托人，金融機構只是代委托人收取利息。“如果按照通知繳納印花稅，一家金融機構一年肯定要繳納上千萬的稅款?！?/p>

如果財稅部門出臺的文件本身表達模糊，不僅會讓企業無所適從，還給了稅務部門人員裁量執法的機會。比如《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（9號文），到底哪類金融企業的貸款損失準備金可以稅前抵扣，文件中并無明確說明。而實際上，只有金融租賃企業的準備金可以稅前扣除。這就給了稅務人員操作空間?！邦愃频那闆r還不少，如果執法過程不能貫穿稅收法定原則，說再多稅收法定都是虛的！”

費是否法定

除了稅收法定，費也被多次提出能否法定?！疤柕紫聼o新鮮事，發生的事總會再發生。”中央財經大學財經研究院王雍君教授感慨道，所謂費，無非就是任意課稅。中國歷史上正稅并不高，但各種附加高，層層攤派，現在依然如此。

首都經貿大學財政稅務學院李紅霞教授也指出，政府收入里面，稅收占到60%，費占到40%，現在政府提出減稅，將來可能費的比例還要提高。而且現在很多費都是以紅頭文件的形式制定的，政府有很強的意愿征收，效力比法律法規還強。因此，她認為僅僅稅收法定，費不法定，還是會加重企業負擔。

“在我服務的能源行業，企業要交的費，有些和稅差不多高，如果企業不交，有可能被斷水斷電。這是非常現實的事。”尹瑞欣說，“國家征稅，地方收費，而且收費總能找到理由。不僅如此，一個地方出臺一個收費，其他地方會很快效仿，收費的也不見得是稅務部門?！敝禊i祖則認為有些費實質上與稅一樣了，完全是當成稅在征收。

對于費如何法定，比較一致的觀點是，將費改成稅，落實稅收法定。“比如可以提高資源稅稅額，開征環境保護稅，這都是對資源開發的限制。地方對應的這部分費用，比如礦產資源補償費、青苗費、退耕還林費、采礦區控制費、坑口費等，都可以停掉?！币鹦勒J為，這樣即使稅負沒有下降，但企業清楚地知道該交多少稅。這其實也就是王雍君提到的，稅收法定主要針對的是缺乏預見性的收稅。

同時，還需要調整中央和地方的課稅權，保證地方的稅收來源。對此，王雍君指出，課稅的權力在整體上應該是集中，但也有一部分課稅的權力應該下放給地方，這是指一部分稅收立法權應該下發到地方。前提條件是，第一，這部分稅收立法權不具有侵害性，不損害中央政府的利益，也不損害其他地區的利益。比如湖南特產辣椒，可以單獨出臺一個辣椒稅。中國很大，每個地方都有特產，這些特產別的地方可能沒有，或者有也不一樣。中央統一立法，不能照顧到課稅權的地區差異，所以應該將一部分稅收的立法權下放給地方，而是否具有侵害性還需要經過測試。第二，要遵循法定程序。