中國受控外國公司稅制豁免條款分析

摘要：受控外國公司稅制是一國反避稅法律體系中不可或缺的一環(huán)，我國在《中華人民共和國企業(yè)所得稅》及其他法律法規(guī)中對此進行了較為詳細的規(guī)定。由于關(guān)系到整個受控外國公司稅制適用的法律效果，所以，其中的豁免條款尤其令人關(guān)注。因此，我們應(yīng)該立足于現(xiàn)有的法律規(guī)定，分析豁免條例存在的合理性。然后，結(jié)合我國目前的環(huán)境分析其現(xiàn)實意義，以圖對現(xiàn)有的豁免條款進行改進。

關(guān)鍵詞：受控外國公司；豁免條款；稅收中性原則

受控外國公司即Controlled Foreign Company （CFC），是指在境外注冊成立的，但受本國居民股東直接或間接控制的公司。由于各國稅收負(fù)擔(dān)的差異，CFC往往成為跨國納稅人采取延遲納稅方式進行國際避稅的工具。CFC稅制的目的在于反避稅，而豁免條款則是CFC稅制中作為例外條款而存在。值得思考的是，在CFC稅制中規(guī)定例外的必要性到底為何？

一、CFC稅制豁免條款的合理性分析

國際稅收中性原則，或者說資本輸出中性原則，是CFC稅制的重要理論基礎(chǔ)之一。稅收中性原本是國內(nèi)稅法的一項基本原則，是探討“在不存在收入分配問題或該問題已經(jīng)解決的前提下，征稅如何不構(gòu)成對人們行為的扭曲。”一般來說，“不會引起商品相對價格發(fā)生變化而不改變納稅人行為的稅收被認(rèn)為是中性的。”

（一）資本輸出中性原則在CFC稅制中的運用

除了消除重復(fù)征稅之外，國際稅收中性原則，特別是稅收輸出中性，還廣泛應(yīng)用于反避稅領(lǐng)域。在國際經(jīng)濟活動中，一些投資者利用國家或地區(qū)之間的稅率差異，通過人為安排進行利潤轉(zhuǎn)移，試圖通過消除、降低稅款或延遲納稅義務(wù)來獲得不當(dāng)利益。居民納稅人在境外設(shè)立CFC來延遲納稅義務(wù)就是典型避稅行為之一。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這樣的避稅行為日益增多，不僅對國家稅基造成了嚴(yán)重的侵蝕，而且對于國內(nèi)投資者來說也極為不公平，有違稅收公平。因此，奉行資本輸出中性的國家，例如美國、英國、日本、法國等紛紛建立了CFC稅制，使得資本輸出中性原則在反避稅領(lǐng)域也得到了廣泛應(yīng)用。資本輸出中性原則從居住國的角度出發(fā)，“要求國內(nèi)投資者與國外投資者相同的稅前所得適用相同的稅率”。具體運用在CFC稅制中，資本輸出中性理論認(rèn)為，“推遲納稅義務(wù)產(chǎn)生了向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移資本的激勵而造成了資本選擇的扭曲”，因此不允許本國的投資者以未分配利潤為由，推遲其納稅義務(wù)，從而做到保證國內(nèi)資本是否輸出沒有任何稅收上的差別。根據(jù)資本輸出中性的要求，CFC稅制確實杜絕了通過設(shè)立CFC來進行避稅的行為，也在后來被我國所采用。

（二）資本輸入中性原則對CFC稅制的修正

在具體的稅收制度中，不管在消除國際重復(fù)征稅方面，還是CFC稅制方面，都不可能絕對地遵從資本輸出中性原則。而且，資本輸出中性并非國際稅收中性原則的全部。從來源國的角度考慮，國際稅收中性原則還可理解為資本輸入的中性，該原則“要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者在相同稅前所得的情況下使用相同的稅率。”從資本輸出國的角度來看，資本輸出國應(yīng)該保證本國投資者與他所投資國家的居民享受同樣的稅收待遇。由此可見，資本輸入中性支持居民納稅人就境外所得進行遲延納稅。實際立法中的CFC稅制并非絕對遵從資本輸出中性，而是在某種程度上體現(xiàn)了資本輸入中性。首先，一般會對投資所在國實際稅率與本國的稅率進行比較，來排除CFC稅制在一些較高稅率國家的適用。其次，采用交易法的國家，將積極所得排除在適用范圍之外也是遵從著輸入中性。最后，體現(xiàn)最為明顯的是豁免條款的規(guī)定。

（三）豁免條款的現(xiàn)實意義

前文提到，豁免條款是對資本輸出中性的合理修正，而修正的目的在于使CFC稅制只針對避稅型的CFC，從而最大程度上保護國家利益。不同的時代背景，國家所追求經(jīng)濟利益的形式不盡相同，因此，在經(jīng)濟政策和國家發(fā)展的路線方針也隨時間的推移而不斷改變。在對外投資法律政策上，國家的經(jīng)濟政策會隨著國內(nèi)外經(jīng)濟、政治形勢的變化而不斷調(diào)整。具體到CFC稅制，由于其追求的反避稅目標(biāo)也是為國家利益而服務(wù)的，因此，為了適應(yīng)現(xiàn)實背景，CFC稅制在適用范圍上并不是一成不變，而如何規(guī)定豁免條款就是CFC稅制變化的主要形式。可以說，豁免條款是具有一定現(xiàn)實意義的。一方面，我國對外投資總額雖逐年攀升，卻是“暗流涌動”，在驕人的成績背后，暗藏著避稅活動的猖獗；另一方面，隨著中國改革開放的進一步深入，經(jīng)濟發(fā)展進入新的階段。所以，現(xiàn)階段該關(guān)注的是，如何通過豁免條款的規(guī)定來避免CFC稅制傷害到那些具有正常商業(yè)目的的對外投資者。

二、我國現(xiàn)行CFC稅制豁免條款的相關(guān)規(guī)定及存在的不足

我國在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《特別納稅調(diào)整實施辦法》對CFC稅制進行了詳細的規(guī)定。其中，最為令人關(guān)注的焦點是關(guān)于豁免條款的規(guī)定。《實施辦法》的規(guī)定可以總結(jié)為三種豁免情形：非低稅率名單豁免；積極經(jīng)營活動豁免和微量豁免。

（一）非低稅率國家（地區(qū)）豁免

非低稅率國家（地區(qū)）名單屬于絕對豁免，對本國居民在名單上的所有國家或地區(qū)設(shè)立CFC可以免于將不作分配或減少分配的利潤視同為股息分配額，計入本國居民納稅人的當(dāng)期所得。2009年1月21日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于簡化判定居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負(fù)的通知》，公布了“中國居民企業(yè)或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)設(shè)立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)的當(dāng)期所得。”

（二）積極營業(yè)活動豁免

《實施辦法》第八十四條第二款規(guī)定了積極經(jīng)營活動豁免。這也是現(xiàn)行豁免條款最為令人關(guān)注的一款。根據(jù)該條規(guī)定，只要居民股東能夠證明CFC在日常的經(jīng)濟活動中“主要取得積極經(jīng)營活動所得”，將給予豁免適用CFC稅制。根據(jù)規(guī)定，在判斷企業(yè)是否從事積極經(jīng)營活動時，通常是以經(jīng)營活動的結(jié)果——所得來認(rèn)定。因此，積極經(jīng)營活動豁免的適用會因應(yīng)稅所得的認(rèn)定方法不同而存在差異。國際上主要存在兩種方法：一是實體法；另一種是交易法。前者指一旦被認(rèn)定為CFC，那么其所有的所得都要有居民納稅人按持股比例當(dāng)期繳納所得稅；后者指對CFC的所得進行分類，區(qū)分積極所得和消極所得，僅對消極所得向居民征稅。對于采取交易法的國家，只對消極所得適用CFC稅制，而免除積極經(jīng)營活動所得的相應(yīng)義務(wù)。而采取實體法的國家，只要CFC在一定納稅期間內(nèi)取得的積極經(jīng)營活動所得超過一定的比例，將對于CFC所有的所得（包括積極所得和消極所得）進行豁免。可見，我國采取了實體法，但該規(guī)定卻不夠具體，讓稅務(wù)機關(guān)在認(rèn)定上存在著很大的難度。首先，主要取得積極經(jīng)營活動所得的“主要”一詞到底包含多大的比例，在立法中沒有得到體現(xiàn)。其次，積極經(jīng)營所得的認(rèn)定同樣缺乏立法的細化規(guī)定。

（三）關(guān)于非避稅動機豁免的思考

我國CFC稅制的豁免條款中對非避稅動機豁免并沒有明文規(guī)定。然而，非避稅動機豁免條款確實判斷行為是否避稅的重要環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，非避稅動機的認(rèn)定可以從判斷公司行為是否為“合理經(jīng)營需要”入手。我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排減少其應(yīng)納收入所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”《實施條例》第一百二十條進一步解釋說明，“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。其中以“推遲繳納為主要目的”可以理解為包含了CFC稅制中投資者在“非合理經(jīng)營需要”所追求的非法目的。說明了CFC稅制中的出于“非合理經(jīng)營需要”所作的安排是許多“不具有合理商業(yè)目的安排”中的一種，那么，“合理經(jīng)營需要”和“合理商業(yè)目的”說法上便不存在太大差別，二者實質(zhì)意義是相通的。因此，判斷CFC究竟是否出于“合理經(jīng)營需要”可以適用關(guān)于“合理商業(yè)目的”的解釋原則和規(guī)制。筆者建議，在認(rèn)定非避稅動機豁免時，可以參考《實施條例》第一百二十條和《方法》第九十三條的規(guī)定，以“實質(zhì)重于形式”的原則來判斷CFC是否基于“合理經(jīng)營需要”而做的安排。當(dāng)然，CFC有別于其他反避稅安排的特殊性，在適用“實質(zhì)重于形式”原則的時候，要結(jié)合企業(yè)設(shè)立和經(jīng)營過程中事實綜合考慮。

三、豁免條款的立法建議

（一）對“主要取得積極經(jīng)營活動所得”進行詳細解釋

首先，對于“主要”一詞的理解，立法沒有做出具體的比例標(biāo)準(zhǔn)或者判斷參考的因素，需要在將來的立法進行補充解釋。對此可借鑒其他國家的類似規(guī)定，例如，阿根廷、芬蘭、法國、意大利、日本、韓國、挪威和英國，要求受控公司外國公司的營利性所得超過50%以上部分屬于積極營業(yè)所得可得豁免；澳大利亞和葡萄牙則有更高的要求。由此可見，“主要”一詞可理解為積極營業(yè)所得占總收入的50%，并且要求獲得該部分所得的相關(guān)營業(yè)活動在當(dāng)?shù)厥袌鲞M行。希望在今后細化具體標(biāo)準(zhǔn)時參考這一標(biāo)準(zhǔn)。

其次，有必要對積極營業(yè)所得和消極營業(yè)所得進行區(qū)分。在此，可對消極營業(yè)所得的范圍進行具體規(guī)定，并規(guī)定在該范圍之外的所得可認(rèn)定為積極所得。通常所稱的消極所得，一般表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、資本利得等形式。不過，全球經(jīng)濟虛擬化和資本證券化趨勢不斷擴大，消極所得的認(rèn)定不得過于絕對。而且，公司經(jīng)營通常會同時取得積極營業(yè)所得和消極營業(yè)所得，但是否構(gòu)成主要取得經(jīng)營活動所得，需要根據(jù)行業(yè)、資產(chǎn)、承擔(dān)功能及風(fēng)險人員，主營業(yè)務(wù)、收入構(gòu)成等實際情況作相應(yīng)的比例標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。因此，在今后對消極所得的規(guī)定關(guān)注行業(yè)、主營業(yè)務(wù)、收入構(gòu)成等方面的標(biāo)準(zhǔn)進行細化規(guī)定。

（二）增加非避稅動機豁免的規(guī)定

對于該條規(guī)定可從對“合理的經(jīng)營需要”補充解釋的形式入手。我國采納了“合理的經(jīng)營需要”標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定實質(zhì)上是否違法，即對跨國納稅人所做出的可能在形式上并不違法的對利潤不作分配或者減少分配的行為，從實質(zhì)上觀察這項行為的目的是不是為了企業(yè)自身合理的經(jīng)營需要，如果是出于合理的經(jīng)營需要目的則不構(gòu)成CFC稅制的規(guī)制要求。但我國未對何為“合理的經(jīng)營需要”進行定義或列舉，在實踐判斷上存在疑惑。

在制定“合理營業(yè)目的”的標(biāo)準(zhǔn)時，首先可引入“實質(zhì)重于形式”原則，雖然這樣原則規(guī)定于“一般納稅調(diào)整”中，但在適用“特殊納稅調(diào)整”有關(guān)規(guī)則的過程中也應(yīng)當(dāng)堅持這一原則，以達到反避稅的效果。可以從兩方面來進行判斷，第一，如果納稅人能夠說明CFC交易的主要目的不是為了獲得稅收上的減免或?qū)⒋藴p免降低到最小；第二，如果納稅人能夠證明CFC存在的主要理由并非是通過轉(zhuǎn)移利潤而獲取稅收減免。如果同時符合這兩方面，就可以證明CFC不是出于避稅的動機。此外，為了擴大豁免范圍，還可以特別規(guī)定，即使企業(yè)存在避稅動機，但只要這個動機不是其行為的唯一目的，而且只要其大部分所得在一定會計期限內(nèi)分配各國內(nèi)股東，也適用豁免條款。

除了以上建議外，我國還可增加“公開上市豁免”，規(guī)定如果CFC的股票在公開的股票交易所掛牌上市交易，并且其一定比例的股票為公眾所持有，那么該CFC可以免受CFC稅制規(guī)制。

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（作者單位：施晶晶，中國青年政治學(xué)院法學(xué)院；陳錦城，北京市海淀區(qū)人民檢察院偵查監(jiān)督二處）