增值稅出口退稅會計的課堂教學思考

摘 要：本文分析教學中增值稅出口退稅會計的核算和會計處理的難點，分析導致學生不易掌握的原因，提出從原理入手計算生產企業“免、抵、退”增值稅和聯系外貿企業與生產企業相關概念的課堂教學重點。

關鍵詞：增值稅；出口退稅；課堂教學；

中圖分號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1674-3520（2015）-12-00-01

一、增值稅出口退稅會計的課堂教學內容

增值稅出口退稅會計是《稅務會計》課程的重要組成部分。在內容上包括增值稅出口退稅的計算和會計處理兩部分，從核算主體上又分為外貿企業的“先征后退”增值稅和生產企業的“免、抵、退”增值稅兩大類。

二、增值稅出口退稅會計的課堂教學難點

在教學過程中發現，學生主要在以下兩個方面存在困惑，較難掌握：

（一）生產企業“免、抵、退”增值稅計算中的系列概念把握

單獨解釋生產企業“免、抵、退”增值稅中“免”、“抵”、“退”各自的含義時，學生是能夠比較清晰理解的。“免、抵、退”稅是指對生產企業的出口貨物在生產銷售環節實行免稅，其進項稅額先抵頂內銷貨物的銷項稅額，不足抵扣部分給予退稅?！懊狻倍愂侵笇ιa企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節的增值稅；“抵”稅是指對生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物應予免征或退還所耗用原材料、零部件等已納稅款抵頂內銷貨物的應納稅款；“退”稅是指生產企業在1個月內應抵扣的稅額未抵頂完時，經主管出口退稅的稅務機關批準，對未抵頂完的稅款部分予以退稅。采用“免、抵、退”方式的意義是簡化納稅過程，減少現金流動環節。

但進入“免、抵、退”計算過程時，計算中使用的“當期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”、“當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額”等概念的名稱比較復雜和近似，且計算思路與“免、抵、退”本身含義不直接相關。學生理解起來很困難。同時，期末留抵稅額、應退稅額、免抵退稅額、免抵稅額這幾組概念，與增值稅應納稅額計算時涉及的概念不直接相關，只從字面上看很容易誤解。如果不能理解相關概念的含義，學生就無法從本質上把握生產企業“免、抵、退”增值稅的計算思路。

（二）外貿企業和生產企業增值稅出口退稅會計核算類似賬戶的使用差異

外貿企業一般貿易出口委托加工、修理修配貨物的增值稅出口退稅的會計處理中會用到 “應交增值稅——應交增值稅（出口退稅）”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”和“主營業務成本”三個賬戶。其中，出口商品購進時的進項稅額全部轉出，通過“增值稅專用發票計稅價格×退稅率”得出的“應退稅額”借記“應交增值稅——應交增值稅（出口退稅）”賬戶的借方，對于不得退稅的部分借記“主營業務成本”。

生產企業免、抵、退增值稅的會計處理主要涉及：免稅出口銷售收入的核算、不得抵扣稅額的核算、應交稅費的核算、免抵退稅貨物不得抵扣稅額抵減額的核算、出口貨物免抵稅額和應退稅額的核算和免抵退稅調整的核算。除了外貿企業同樣會用到的“應交增值稅——應交增值稅（出口退稅）”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”和“主營業務成本”三個賬戶，新增了“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”賬戶。其中，“當期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”；“當期應退稅額”借記“其他應收款——應收補貼款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”；“當期免抵稅額”借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”。

兩者相比較，外貿企業和生產企業的“主營業務成本”賬戶和“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”賬戶核算的內容似乎不一致，學生容易混淆。

三、增值稅出口退稅會計的課堂教學思考

增值稅出口退稅會計的教學過程中之所以會出現上述兩個難點，究其原因，是人為的割裂了增值稅出口退稅的原理和核算思路的內在聯系，沒有建立外貿企業和生產企業增值稅出口退稅相關概念的必要聯系。筆者認為，在課堂教學中注意以下兩點，能夠有效的提高教學效果。

（一）按增值稅出口退稅的原理核算生產企業“免、抵、退”增值稅

生產企業“免、抵、退”增值稅原理的關鍵是理解“抵”。出口貨物耗用的原材料、零部件等的已納稅款本來應該退還，但企業內銷貨物存在應納稅額，應納稅額還是留抵稅額。“當期免、抵、退稅額”本質是指根據退稅率的規定，不考慮其他因素時，當期“本來應該”退的稅額。之所以存在“當期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”，是因為退稅率和增值稅稅率不同造成的，換句話說，不是所有已納稅款都可以退換?！爱斊诿狻⒌帧⑼硕惒坏妹庹骱偷挚鄱愵~的抵減額”反映的是出口貨物FOB價格中可能包含了耗用的免稅原材料的成本，這部分原材料購進時就未納稅，自然不存在退稅的問題。

從字面上，可以得出：“當期免、抵、退稅額”=“當期免抵稅額”+“當期應退稅額”。本質上其實是對當期“本來應該”退的稅額的實際走向進行的劃分。舉例，假設當期出口貨物的免、抵、退稅額為70萬元，如果當期內銷貨物應納稅額50萬，那么70萬抵減內銷貨物的應納稅額50萬后還剩20萬，那么當期應退稅額為20萬元；如果當期內銷貨物的應納稅額為100萬，70萬全部抵減內銷貨物應納稅額，當期就不存在應退稅額，而有30萬的應納稅額；如果當期內銷貨物的應納稅額為負數，即內銷貨物有期末留抵稅額，此時沒有“當期免抵稅額”，當期免抵退稅額=當期應退稅額。

這個角度來理解生產企業“免、抵、退”增值稅的計算更為清晰。

（二）聯系外貿企業和生產企業增值稅出口退稅的相關概念

增值稅出口退稅核算中的“主營業務成本”賬戶核算的內容都是出口貨物以前環節包含的進項稅額中由于退稅率與征稅率差異而不能退稅的金額，只是生產企業中這部分金額的名稱為“當期免、抵、退稅不予免征和抵扣稅額”。

增值稅出口退稅核算中的“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”賬戶核算的內容都是根據退稅率的規定該企業當期“應該”得到的退稅。區別在于，外貿企業“應該”得到的退稅都是“應退稅額”，而生產企業叫“當期免、抵、退稅額”，實際不一定都是應退稅額。