醫(yī)院成本分析思路和評(píng)價(jià)指標(biāo)研究

崔媛媛 姜穎穎

北京醫(yī)院財(cái)務(wù)科，北京 100730

近些年，隨著醫(yī)療衛(wèi)生制度改革的逐步深化，醫(yī)院成本核算受到越來(lái)越多的關(guān)注。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)，從制度上明確了成本核算工作的開(kāi)展，并要求將成本核算報(bào)表納入醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分，及時(shí)反映醫(yī)院的成本信息。目前大多數(shù)醫(yī)院僅停留在產(chǎn)出成本報(bào)表層次上，醫(yī)院不應(yīng)只是對(duì)各科室成本進(jìn)行三級(jí)四類(lèi)分?jǐn)偤怂悖€需要對(duì)成本分?jǐn)偨Y(jié)果進(jìn)行科學(xué)細(xì)致的分析，形成成本分析報(bào)告，挖掘數(shù)據(jù)背后的問(wèn)題，為醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理決策提供有價(jià)值的依據(jù)。本研究結(jié)合歷年文獻(xiàn)研究、工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及專(zhuān)家意見(jiàn)就醫(yī)院成本分析思路和評(píng)價(jià)指標(biāo)等方面進(jìn)行研究，旨在提供將成本核算數(shù)據(jù)結(jié)果轉(zhuǎn)化為對(duì)醫(yī)院管理決策起指導(dǎo)作用的工具的方法。

1 醫(yī)院成本分析的意義、原則

1.1 醫(yī)院成本分析的意義

成本分析是成本管理工作的重要部分，是將成本數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為決策依據(jù)的手段和方法，反映成本的變化情況，是醫(yī)院走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)發(fā)展之路的必要保證[1]。

1.1.1 有利于醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展 開(kāi)展成本分析，了解醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和成本管理真實(shí)情況，加強(qiáng)科室管理，重點(diǎn)針對(duì)有問(wèn)題科室，及時(shí)調(diào)整，加以控制，提高醫(yī)院整體實(shí)力；加強(qiáng)成本分析，努力降低醫(yī)療服務(wù)成本，“向管理要效率，向管理要效益”，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益；加強(qiáng)成本分析，有利于開(kāi)展新業(yè)務(wù)，激發(fā)創(chuàng)新熱情，推進(jìn)醫(yī)院技術(shù)進(jìn)步，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，有利于醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展[2]。

1.1.2 優(yōu)化醫(yī)院資源配置 加強(qiáng)成本分析，對(duì)科室資源利用、成本控制、工作效率、患者收費(fèi)等進(jìn)行分析，有利于合理使用資源，加強(qiáng)成本意識(shí)，努力創(chuàng)建節(jié)約型醫(yī)院。醫(yī)療資源優(yōu)化有利于充分發(fā)揮醫(yī)院人財(cái)物的優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)造最大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

1.2 醫(yī)院成本分析的原則

1.2.1 科學(xué)性與實(shí)用性相結(jié)合原則 成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種消耗進(jìn)行歸集和分配從而計(jì)算成本[3]。成本核算要求數(shù)據(jù)完整，核算方法科學(xué)。成本核算涉及醫(yī)院業(yè)務(wù)的方方面面，數(shù)據(jù)來(lái)源于醫(yī)院的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，所以進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)需要符合實(shí)際，反映真實(shí)情況。

1.2.2 全面分析與重點(diǎn)分析相結(jié)合原則 醫(yī)院成本分析要對(duì)醫(yī)院總收入、總支出和總收益情況進(jìn)行全面分析，著眼于醫(yī)院整體，樹(shù)立全局觀念。同時(shí)在分析的時(shí)候需要注重分析重點(diǎn)領(lǐng)域，對(duì)重點(diǎn)事項(xiàng)重點(diǎn)分析，不同類(lèi)型的部門(mén)參照不同的分析思路。

1.2.3 縱向分析和橫向分析相結(jié)合原則 縱向分析是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部比較分析，如本期與上期的比較，本期與去年同期的比較等，有利于了解成本變化趨勢(shì)，尋找原因，取長(zhǎng)避短。此外，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，各家醫(yī)院眼光不能只局限于本身，需要與同行進(jìn)行對(duì)比，這種橫向比較，能在更大范圍內(nèi)發(fā)現(xiàn)自身的長(zhǎng)處和不足，提高競(jìng)爭(zhēng)力[4]。

1.2.4 全程分析的原則 成本分析不能只局限于事后分析，對(duì)于重大問(wèn)題和關(guān)注問(wèn)題，可以采用事前、事中和事后分析相結(jié)合的方法。事前預(yù)算預(yù)測(cè)，事中及時(shí)調(diào)整，事后客觀評(píng)價(jià)，全程分析有利于提前采取措施，將不利因素減弱，讓成本核算發(fā)揮更加積極的作用。

2 理論建立成本分析思路和指標(biāo)體系

2.1 成本分析數(shù)據(jù)來(lái)源

成本分析的數(shù)據(jù)來(lái)源主要包含醫(yī)院成本報(bào)表、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表和其他相關(guān)資料。醫(yī)院成本報(bào)表包含醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室全成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室全成本構(gòu)成分析表以及醫(yī)院成本核算軟件生成的其他報(bào)表，這些報(bào)表不僅涵蓋了醫(yī)院總成本的成本信息，還包含了各科室的信息以及不同分類(lèi)方法劃分的成本信息情況[5]。醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、收入費(fèi)用明細(xì)表等。醫(yī)院其他相關(guān)資料包含醫(yī)院物資和衛(wèi)材領(lǐng)用報(bào)表等。

2.2 成本分析方法

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第三十五條規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)成本核算結(jié)果，對(duì)照目標(biāo)成本和標(biāo)準(zhǔn)成本，采取趨勢(shì)分析、結(jié)構(gòu)分析、本量利分析等方法，及時(shí)分析實(shí)際成本變動(dòng)情況及原因，把握成本變動(dòng)規(guī)律，提供成本效率。此部分介紹趨勢(shì)分析法、結(jié)構(gòu)分析法和收支平衡分析法，本量利分析和指標(biāo)分析在分析思路部分介紹。

2.2.1 趨勢(shì)分析法 通過(guò)連續(xù)若干時(shí)期相同指標(biāo)的對(duì)比來(lái)揭示各期之間的增減變化，據(jù)以預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的一種分析方法[3]。趨勢(shì)分析法包含比較分析法，又分為絕對(duì)數(shù)趨勢(shì)分析和相對(duì)數(shù)趨勢(shì)分析。

2.2.2 結(jié)構(gòu)分析法 對(duì)成本中各組成部分及其對(duì)比關(guān)系變動(dòng)規(guī)律的分析。它通常采用將成本按不同的方法分解為不同組成部分，分析各部分的特點(diǎn)、比例及對(duì)總成本的影響，計(jì)算成本中各組成部分占總成本比率的方法，用以分析醫(yī)院成本的內(nèi)部結(jié)構(gòu)特征和合理性[6]。

2.2.3 收支平衡分析法 通過(guò)分析收入與支出配比情況，找出配比不協(xié)調(diào)的項(xiàng)目，深入分析其中原因，尋找解決方案的分析方法[3]。通常醫(yī)院全成本與開(kāi)單收入進(jìn)行比較，直接成本與執(zhí)行收入進(jìn)行比較，如果收入與成本的變化不同步，說(shuō)明醫(yī)院成本管理可能存在問(wèn)題，需著重分析兩者之間的匹配關(guān)系。

2.3 成本分析思路

2.3.1 概述 包含醫(yī)院情況、數(shù)據(jù)說(shuō)明等。醫(yī)院情況包含醫(yī)院整體人、財(cái)、物現(xiàn)狀描述，與上期比較發(fā)生的變化。數(shù)據(jù)說(shuō)明需列示引用的成本信息資料，明確成本計(jì)入原則，醫(yī)院全成本核算突出的一個(gè)特點(diǎn)是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則下，成本核算的結(jié)果與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果應(yīng)是一致的。

2.3.2 醫(yī)院運(yùn)營(yíng)情況分析 醫(yī)院總體分析包含醫(yī)院業(yè)務(wù)收入成本收益分析、運(yùn)營(yíng)狀況同期間對(duì)比分析等，反映醫(yī)院總收入、總成本、總收益，明確變化原因；醫(yī)院收入分析包含收入項(xiàng)目構(gòu)成情況分析、收入變化趨勢(shì)分析，反映醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)、藥品占比、門(mén)診住院比例；醫(yī)院成本分析，包含成本項(xiàng)目構(gòu)成情況分析、各類(lèi)別科室成本構(gòu)成情況分析、成本變化趨勢(shì)分析。

2.3.3 本量利分析 即在成本分析的基礎(chǔ)上，對(duì)成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)三者關(guān)系的分析，建立數(shù)學(xué)模型和公式，為會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、決策和規(guī)劃提供必要的財(cái)務(wù)信息[7]。醫(yī)院通過(guò)對(duì)保本點(diǎn)的計(jì)算，反映業(yè)務(wù)量、成本間的互動(dòng)關(guān)系，用以確定保證醫(yī)院正常有序發(fā)展所達(dá)到的保本點(diǎn)、業(yè)務(wù)量和保本收入總額，進(jìn)一步確定目標(biāo)業(yè)務(wù)量和目標(biāo)收入總額。將本量利分析用于目標(biāo)控制，可以確定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)結(jié)余所需的目標(biāo)業(yè)務(wù)量、目標(biāo)業(yè)務(wù)收入以及目標(biāo)成本水平，從而有效實(shí)施目標(biāo)管理。本量利分析幫助醫(yī)院分析盈虧，規(guī)劃目標(biāo)利潤(rùn)，為醫(yī)院預(yù)測(cè)目標(biāo)經(jīng)營(yíng)水平，為醫(yī)院決策提供可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源，對(duì)醫(yī)院正確進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和合理規(guī)劃醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有重要意義[8]。

2.3.4 科室經(jīng)營(yíng)情況分析 包含全院科室綜合情況、具體科室分析，比如：醫(yī)院重點(diǎn)關(guān)注科室、變化較大的科室等，除科室收支總額、結(jié)構(gòu)分析，對(duì)主要問(wèn)題或主要指標(biāo)進(jìn)行扼要的剖析，與往期比較，或與預(yù)算比較，借以考核管理水平的提高程度，體現(xiàn)近期經(jīng)濟(jì)管理情況或某指標(biāo)發(fā)展的基本趨勢(shì)。

2.3.5 計(jì)算分析評(píng)價(jià)指標(biāo)體系 由于醫(yī)院各部門(mén)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、服務(wù)方式不同，故對(duì)不同核算對(duì)象需要采用不同的方法和指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。指標(biāo)分析法：在同一成本報(bào)表的不同項(xiàng)目之間，或在不同成本報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目之間進(jìn)行對(duì)比，以計(jì)算出的成本分析比率，反映各個(gè)項(xiàng)目之間的相互關(guān)系，據(jù)此評(píng)價(jià)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)狀況。

2.3.6 需要說(shuō)明的其他問(wèn)題 需要在分析報(bào)告中說(shuō)明的其他未在前五部分說(shuō)明的問(wèn)題和建議。

2.4 成本分析指標(biāo)體系

由于醫(yī)院以及醫(yī)院各部門(mén)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、服務(wù)方式等不盡相同，故對(duì)成本分析指標(biāo)也會(huì)有所不同，本文作者通過(guò)文獻(xiàn)研究[9-11]、專(zhuān)家意見(jiàn)結(jié)合工作經(jīng)驗(yàn)，選取了人員信息、固定資產(chǎn)、業(yè)務(wù)信息、評(píng)價(jià)指標(biāo)4大類(lèi)常規(guī)指標(biāo)作為醫(yī)院成本分析思路第五部分中成本分析指標(biāo)體系（表1）。

表1 醫(yī)院成本分析指標(biāo)體系

3 小結(jié)

隨著醫(yī)院成本管理工作的深入，成本核算將逐步由院科級(jí)核算向醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算和病種成本核算發(fā)展。通過(guò)對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘與分析，計(jì)算保本盈虧點(diǎn)、盈虧率等指標(biāo)，查找不合理的成本支出，為醫(yī)院開(kāi)源節(jié)流找到合理有效的切入點(diǎn)，為醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)決策提供切實(shí)可行的管理意見(jiàn)和建議，同時(shí)為醫(yī)院將來(lái)開(kāi)展項(xiàng)目成本核算和病種成本核算奠定基礎(chǔ)，對(duì)于醫(yī)療服務(wù)定價(jià)也具有一定的參考價(jià)值。本研究只局限于理論成本分析思路和指標(biāo)體系的研究，在實(shí)踐中必將存在問(wèn)題，此外從戰(zhàn)略成本的角度，對(duì)成本分析應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)影響醫(yī)院成本變動(dòng)的內(nèi)外部各種環(huán)境、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)因素及影響程度加以分析[12]，這些問(wèn)題將在今后的研究中完善和改進(jìn)。

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