我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價研究

許延明+王陽

摘 要：隨著企業(yè)管理理論不斷發(fā)展，企業(yè)開始日益重視內(nèi)部控制管理，而內(nèi)部控制有效性評價是企業(yè)是加強企業(yè)內(nèi)部控制有效途徑。內(nèi)部控制有效性評價應首先確定評價主體、評價目標、評價范圍、評價標準和評價方法。根據(jù)內(nèi)部控制有效性的評價結果，采取措施提高內(nèi)部控制的有效性。這些措施包括優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境、構建公開透明的內(nèi)部控制信息披露機制、建立完善的會計管理體系以及強化監(jiān)督機制等。

關鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評價；研究

2008年6月，財政部、證監(jiān)會等五部門共同出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月，財政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》。上述文件的發(fā)布和實施，標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制總體框架正式建立起來，社會各界開始日益關注企業(yè)內(nèi)部控制及其有效性評價問題。

一、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的基本定義和內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價，首先要回答好的問題是哪一種內(nèi)部控制方法最有效。從內(nèi)部控制有效性基本內(nèi)涵出發(fā)，現(xiàn)有研究文獻主要關注如何實現(xiàn)內(nèi)部控制目標方面。

從內(nèi)部控制目標實現(xiàn)角度來看，內(nèi)部控制的有效性是指能夠順利達到預期制定的內(nèi)控目標和效果的實現(xiàn)程度。這里的“實現(xiàn)程度”要從以下幾個方面來認識和理解：一是是否符合法律規(guī)定。企業(yè)經(jīng)營活動必須遵守國家法律法規(guī)；二是內(nèi)部控制目標是否科學合理，即內(nèi)部控制政策和計劃是否與預期目標相匹配，與企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略相一致；三是內(nèi)部控制投入-產(chǎn)出比，要以最小的代價來換取最大的內(nèi)部控制產(chǎn)出。

從內(nèi)部控制內(nèi)容來看，內(nèi)部控制的有效性是指相關制度是否完善，控制措施是否有效全面，并且能夠收到良好的執(zhí)行效果，要在保障實現(xiàn)目標的同時將風險控制在最低水平。可以從兩個方面來理解：一是內(nèi)部控制方法和流程是否健全完善；二是內(nèi)部控制能夠順利達到預期效果。

二、內(nèi)部控制有效性的評價

要保證內(nèi)部控制有效性評價順利開展，首先要明確評價主體、評價目標、評價范圍和評價標準。

1.內(nèi)部控制有效性評價主體。企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境是動態(tài)變化的，其內(nèi)部控制影響因素也會發(fā)生相應的變化，內(nèi)部控制評價主體也會相應發(fā)生變化。一般而言，內(nèi)部控制評價主要可為兩種，即內(nèi)部評價和外部評價，因此評價主體也相應的分為內(nèi)部和外部兩類。

企業(yè)主要由以下三類員工組成：董事會成員、管理人員和普通員工，他們是開展內(nèi)部控制評價工作的組織者和實施者。從國外企業(yè)開展內(nèi)部控制情況來看，以及參照國內(nèi)現(xiàn)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可以得知，企業(yè)董事會和管理層是開展內(nèi)部控制的主要組織者和推動者，并負責公開相關信息。1994年，思創(chuàng)公司明確了“公司財務部門對董事會負責，后者負責企業(yè)財務控制有效性評價和監(jiān)督；管理層向董事會提交內(nèi)部控制風險分析報告以及保證對這類風險控制的有效性”。1995年，加拿大企業(yè)管理協(xié)會規(guī)定“要發(fā)動企業(yè)全體員工參與內(nèi)部控制”。1999年，法國財政部規(guī)定“公司董事會負責內(nèi)部控制有效性評估和監(jiān)督，審核評估流程合理性和規(guī)范性，并在年度報告中披露相關工作開展情況”。2002年，美國《薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定：“董事長與財務總監(jiān)對公司財務報告真實性負責，并負責財務監(jiān)督管理工作”。2008年，財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定：“公司董事會負責內(nèi)部控制制度建設和監(jiān)督實施，監(jiān)事會對董事會相關工作開展情況進行監(jiān)督，經(jīng)理層負責內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。企業(yè)審計部門負責內(nèi)部控制監(jiān)督和審計工作，確保內(nèi)部控制制度貫徹落實”。

目前，不管是國內(nèi)還是國外，外部評價主體都是第三方組織擔任，例如注冊會計師、注冊審計師等。第三方外部評價主體不僅可以保證審計結果客觀公正，還能夠贏得公眾的信任，也有利于幫助企業(yè)法系內(nèi)部控制存在的問題。1994年，英國的Cadbury在報告中指出，企業(yè)外部審計由獨立第三方負責，董事會可以委托會計師事務所負責完成具體審計工作。國內(nèi)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，“具有獨立法人地位和從業(yè)資質(zhì)的會計師事務所負責企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價，并簽署評估報告，注冊會計師對評估報告內(nèi)容真實性負責。”另外，政府也會對企業(yè)經(jīng)營活動進行監(jiān)督，因此，它也是企業(yè)內(nèi)部控制外部評價主體。

2.內(nèi)部控制有效性的評價目標。內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制的監(jiān)督，其主要目的是保證內(nèi)部控制收到預期效果。因此，企業(yè)內(nèi)部控制主要目標是規(guī)范企業(yè)經(jīng)營管理行為，提高管理效率。在制定內(nèi)部控制目標時，不同評價主體對評價目標的側重點存在一定差異，例如管理層的評價目標傾向于控制收益，而審計部門的評價目標則強調(diào)內(nèi)控制度的合規(guī)性和合理性。

3.內(nèi)部控制有效性的評價范圍。內(nèi)部控制有效性評價的范圍主要包含兩方面的內(nèi)容，即內(nèi)控制度實施時間和內(nèi)容。內(nèi)外部評價都要從這兩個層面出發(fā)展開。

從時間維度來看，企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價是在某一個時間段內(nèi)展開并完成的。企業(yè)經(jīng)營效益不僅受到外部市場因素影響，還受到內(nèi)部環(huán)境的制約。因此，企業(yè)內(nèi)部控制效果直接受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素影響，內(nèi)部控制方法不能一成不變，而是要根據(jù)經(jīng)營環(huán)境變化而變化。因此，內(nèi)部控制的有效評價也是一個動態(tài)發(fā)展的過程。

評價內(nèi)容會根據(jù)評價目標、內(nèi)外部環(huán)境變化而變化，因此要在綜合考慮各方面因素基礎上確定內(nèi)控評價內(nèi)容。對內(nèi)部評價主體而言，企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要工作內(nèi)容，因此要從內(nèi)控制度設計有效性和執(zhí)行性兩個方面來開展內(nèi)部控制有效性的評價。對于外部評價主體來說，主要從管理層內(nèi)部控制實施效果和履行責任來展開評價工作。

4.內(nèi)部控制有效性的評價標準。凡事都要在一定的標準和范圍內(nèi)衡量和評價，如果缺乏一套科學的評價標準，內(nèi)部控制就會失去可比性和參考性，從而導致評價工作陷入主觀隨意性，影響控制目標最終實現(xiàn)。因此，企業(yè)必須要結合自身經(jīng)營管理情況，建立一套完善的評價標準，為企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價提供科學依據(jù)。

三、內(nèi)部控制有效性的評價方法

企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價主要包含以下三個方面內(nèi)容。首先，內(nèi)部控制標準是否科學可行。評價內(nèi)容主要包括控制實施主體、控制分工、信息交流、工作監(jiān)督以及風險評估等。其次，內(nèi)部控制標準是否合理。例如內(nèi)部控制是否貼近企業(yè)經(jīng)營實際，是否有利于促進企業(yè)經(jīng)營效益提高等。最后，內(nèi)部控制能否收到實效。內(nèi)控制度能否順利達到預期效果，能否促進企業(yè)經(jīng)營效率增長，能否提高企業(yè)資金安全等。總之，要從實現(xiàn)企業(yè)長期經(jīng)營目標著手評估價內(nèi)部控制有效性。

目前，內(nèi)部控制有效性評價方法多種多樣，例如自我評價法、外部評價法和風險基礎評價法等，不同評價方法有不同的適應范圍，要視具體情況來選擇。下面著重介紹和對比風險基礎評價法和詳細評價法兩種方法。

1.風險基礎評價法。該方法主要實施步驟如下：首先，對評估目標面臨的風險進行全面識別和分析；其次，對企業(yè)應對這些風險能力進行客觀評價；再次，了解企業(yè)內(nèi)部控制開展情況并評價其是否有效；最后，對企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題進行分析。這種方法覆蓋了企業(yè)所有經(jīng)營環(huán)節(jié)和流程，保證了評價客觀性和全面性。

2.詳細評價法。這種方法是建立在權威機構設計的內(nèi)部控制框架基礎上，根據(jù)框架比對企業(yè)內(nèi)部控制設計是否科學合理，評價內(nèi)容是否全面，接下來再對評價程序進行有效性評估，最后出具總體評價結果。這種方法操作便捷，但是評價結果可信度要低于有風險基礎評價法。

通過上述對比發(fā)現(xiàn)，風險基礎評價法具有較高的靈活性和實用性，評價結果更加客觀可信，因此可以優(yōu)先考慮選擇風險基礎評價方法開展企業(yè)內(nèi)部控制評價。

四、完善內(nèi)部控制有效性的對策和建議

1.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境。要建立健全企業(yè)內(nèi)部治理結構，打造良好的內(nèi)控企業(yè)文化，不斷強化內(nèi)部監(jiān)督管理，發(fā)動企業(yè)全體員工參與內(nèi)部控制當中去。

2.要建立公開透明的內(nèi)部控制信息披露機制。民主化管理是未來企業(yè)管理發(fā)展趨勢，企業(yè)必須要順應民意，不斷夯實內(nèi)部控制群眾基礎，確保內(nèi)控制度順利推進。因此，企業(yè)必須要建立公開透明的內(nèi)控信息披露機制：一方面，要及時員工公開公司內(nèi)部控制信息和重大決策事項；另一方面，可以參考證監(jiān)會規(guī)定的上市企業(yè)信息公開披露管理辦法，不斷規(guī)范和完善企業(yè)信息公開機制，確保信息公開成為常態(tài)化、長期化工作。

3.建立完善的會計管理體系。首先，要完善憑證管理制度，保證各項經(jīng)濟業(yè)務有據(jù)可查；其次，要貫徹落實業(yè)務檢查制度，杜絕各種違規(guī)違法操作行為；最后，要針對具體問題具體分析，提高處理問題靈活性和彈性。

4.建立健全監(jiān)督機制。要發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督約束和制約作用，定期評估內(nèi)部控制機制是否健全完善，保證內(nèi)控機制自始至終發(fā)揮作用。為提高有效性評價可信度，企業(yè)可以考慮引入外部監(jiān)督，由第三方監(jiān)督和審計機構負責企業(yè)內(nèi)部控制評價，并向企業(yè)管理層提交審計報告。

五、結語

近年來，企業(yè)內(nèi)部徇私舞弊、貪污受賄丑聞層出不窮，這與企業(yè)內(nèi)部控制體系不完善有直接關系。因此，當前要高度重視企業(yè)內(nèi)部控制機制建設，切實提高企業(yè)內(nèi)部控制水平，為企業(yè)發(fā)展營造良好的環(huán)境。

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