合并財務報表基本理論和方法研究

蔡文奇

（西南科技大學，四川 綿陽 621000）

一、合并財務報表的三種基本理論

（一）實體理論

美國的莫雷斯毛尼茲教授是最先把實體理論提出來的人。

公司集團中的全部企業是這個理論所側重的，控股公司股東的權益并不是它所過分強調的。在它看來，一個公司它所控制的負債以及資產是不可相互分割的，一定要以同樣重要的地位來對待那些擁有公司所有權的股東，不管他們究竟是屬于少數股權亦或是屬于多數股權。所以，站在實體理論的角度來說，我們應該用整個合并實體的觀念來編制合并會計報表。站在實體理論的角度來說，合并實體總凈利的分配也就是所謂的少數股權凈利，那么合并實體的股東權益中的一部分就是所謂的少數股權。我們應該用全體股東的觀念來衡量子公司的股東權益以及凈利，這樣的話用一樣的方法把子公司的股東權益以及凈利分配給所有的股東就非常方便了。

（二）所有權理論（修正的母公司理論）

所謂的所有權理論，它既不屬于實體理論的概念，也不屬于母公司理論的概念。站在這個理論的角度來說，當用一個經濟實體來看待整個公司集團的時候，它的經營成果以及財務狀況是合并會計報表所反映。在這個角度之下，所有的事項必須被公司集團的財務報表一致地處理。那些是屬于幾個集團的抑或只是部分屬于某個集團的公司企業就非常適合這個理論。這個理論，即使少數股權不復存在，也不會使單一的母公司形成；既不使單一的經濟主體存在，也使法定支配權不復存在。能對財務以及經濟上的決策產生比較重大影響的可能性的所有權是它僅僅所強調的。在合并報表當中，母公司它所取得的少數股權的比例股份以及全部的負債和資產都應該用公平價值的方式來處理以及反映是這個理論所要求的，在這一點上它和實體理論是一樣的，稍微有些不同的地方就是它們對商譽的處理。站在所有權理論的角度，我們認為母公司它所取得的無形資產就是商譽，母公司它所支付出去的價款就是它的價值，商譽絕對不能夠讓少數股權來承擔。

（三）母公司理論

現如今被應用得最廣泛的一種合并報表的基本理論就是母公司理論。站在這個理論的角度，我們認為母公司財務報表的擴展以及延伸就是所謂的合并報表，控股公司或者母公司的股東在合并的經營成果以及財務狀況中所占有的比例份額是它所重點反映的，少數股東的權益以及利益并不是它所關心和注重的。由此可見，對母公司的資產負債表的修正其實就是合并資產負債表的實質，它在調整子公司相關的負債以及資產的時候是用母公司對子公司的股權投資來調整的，而母公司股東的凈損益的形成情況的相關報告就是合并損益表，也就是說母公司從子公司那兒獲得的投資收益被子公司的費用項目以及營業收入所替代。所以，占有統治地位的股權才是在母公司理論下的合并報表的重點，而母公司理論下的合并報表的次要目標就是少數股權。

二、合并財務報表的方法研究

在《企業會計準則講解2010》已經指出，在企業對子公司的長期股權投資直接使用成本法核算的基礎上來進行合并財務報表的編制是被這個準則所允許的，但是，應該怎么樣在對長期股權投資使用成本法核算的基礎上來進行合并財務報表的編制工作卻并未提及。所以我給大家介紹的方法就是不用權益法調整子公司的長期股權投資，而是在長期股權投資直接使用成本法核算的基礎上來進行合并財務報表的編制工作的方法，這樣可以在一定程度上把企業合并財務報表的編制工作的負擔給減小一些。

把長期股權投資使用成本法核算作為基礎來直接進行合并財務報表的編制工作，這個方式的中心思想就是：編制抵消分錄時要以少數股東以及母公司的不一樣的角度來進行分別編制，把長期股權投資使用成本法核算作為基礎來看，長期股權投資不被母公司用權益法來進行調整，而是把子公司的報表金額、項目以及母公司相應的因為用成本法核算所形成的報表金額、項目直接作了抵消處理。權益法核算的思路依然被少數股東作為依據，把被投資單位在資產負債表日的個別財務報表用來作為依據，然后再在確認少數股東損益以及權益的時候以少數股東所應該享受的被投資單位的損益以及權益的比例份額作為依據，來進行合并財務報表的編制，這樣就不需要再編制調整分錄了，會方便許多。對這個方法的具體介紹如下：

（一）在子公司利潤分配項目和投資收益方面的抵消處理

用母公司的視角來看待這個問題，因為母公司是使用成本法核算子公司的長期股權投資的，所以只有在利潤或者現金股利被被投資單位宣告給予分派的時候，母公司才能夠用應該享受的比例份額作為基礎來投資收益的確認。由此可見，依然是把使用成本法核算長期股權投資來作為基礎然后把子公司的利潤分配項目以及母公司的投資收益項目直接抵消掉來進行處理的。抵消處理的具體操作是：用母公司被子公司宣告分派的利潤或者現金股利的數額作為基礎，把子公司的利潤分配項目以及母公司的投資收益項目給抵消掉，假設當年母公司沒有被子公司分派股利，那么就沒有必要抵消母公司。在給合并工作打底稿的時候，用母公司被子公司所宣告分派的利潤或者現金股利的數額作為依據，先是借記投資收益項目，然后再貸記股東或者所有者的分配項目。

（二）在子公司所有者權益以及長期股權投資方面的抵消處理

用母公司的視角來看待這個問題，因為在現行的企業會計準則之下，對于子公司的長期股權投資母公司一般使用成本法來進行核算，而子公司的投資成本也就是母公司的長期股權投資的賬面余額的一種體現。由此可見，對子公司的所有者權益項目以及母公司的長期股權投資項目所做的抵消處理就是，用母公司對子公司的投資成本數額作為依據，把子公司的實收股本或者資本以及母公司所相對應的長期股權投資來進行直接抵消，并且以后的每一年都保持不變，假設實收資本和投資成本不一樣的話，那么它們之間的差額就用來抵消資本公積。在給合并工作打底稿的時候，要用母公司給子公司的投資成本的數額作為依據，首先借記實收股本或者資本項目，然后借記或者貸記資本公積項目，再貸記長期股權投資項目。

三、總結

以上全部就是我個人對合并財務報表的基本理論以及方法的研究。顯而易見，在我們國家，在編制合并財務報表需要選擇基本理論的時候應該要做到在實務方面簡單易做以及合理先進。為了能夠使國家在公司集團中的權益得到很好的維護和反映，在進行合并財務報表的編制工作時應該使用所有權理論，通俗地說就是要以母公司理論為主，以實體理論為輔，主要服務對象是母公司，要使用實體理論全部抵消的方法來進行抵消分錄的編制，這樣就可以把編表工作給簡化。長此以往，我國在合并財務報表方面一定會做得越來越好的。