我國商業銀行理財業務會計核算現狀及相關建議

邱海蓉

（交通銀行股份有限公司預算財務部，上海 200120）

近年來，國內銀行理財業務保持快速增長，截至2014年末，銀行理財產品存續55,012只，資金余額15.02萬億元，較2013年末增長4.78萬億元，增幅46.68%。隨著參與金融機構以及非金融機構日益增多，監管不斷深入，以及客戶日漸成熟，理財業務已從原來的粗放式經營過渡到了精細化資產管理階段。規范商業銀行的會計核算及披露，使業務和財務數據能夠完整、清晰反應商業銀行理財業務的實際情況，對理財業務健康發展尤為關鍵。

一、理財產品發展新趨勢

（一）商業銀行資產管理逐步專業化。

監管部門和商業銀行為適應理財業務投資管理的需要，都積極推進銀行理財事業部制改革，商業銀行資產管理逐步專業化，各大商業銀行紛紛選拔和招攬了固定收益、項目投資、資本市場、國際市場、專戶投資和量化投資等各個方向的專業人才成立了資產管理投資團隊，幾家大的商業銀行還為理財投資業務配套了專門負責理財業務風險計量、法律合規、后臺運營及系統開發的中、后臺團隊。完成從人才到系統的全套裝備后，銀行逐漸擺脫了對券商資管、信托、基金公司等通道的依賴，成為真正的資產管理人。

（二）資產管理業務投資范圍逐步多樣化。

理財業務出現初期，投資方向主要為債券、貨幣市場工具、同業存款及諸如信托收益權等的非標準化資產，后經過多年在金融創新方面的摸索與發展，逐步實現了資產配置的多元化，截至2014年末，銀行理財資金投資資產余額為15.77萬億元，共涉及包括但不限于結構化信托計劃、基金、股票、可轉換債券、衍生金融工具等11大類資產。在政策層面，監管部門也不斷規范非標準化債權資產投資業務，允許銀行發行結構性理財產品、項目融資類、股權投資、另類投資等類型的產品推動理財資金與實體經濟對接；引導銀行理財業務向開放式、凈值型方向轉型，回歸資產管理本質，逐步打破剛性兌付。數據顯示，非標準化債權類資產的投資余額占比從2013年末的27.69%下降到2014年末的20.91%，債券及貨幣市場工具類資產的投資余額占比從38.44%上升至43.75%；2014年末，開放式理財產品資金余額較2013年末增長3.56萬億元，增幅為210.51%，其中，開放式凈值型理財產品資金余額較2013年末增長4,079.7億元，增幅267.03%。上述舉措不斷促進理財產品可配置資產的多樣化、標準化和透明化，有利于理財產品業務更快發展。

（三）理財業務會計核算逐步規范化。

理財產品發展初期，國內對金融工具會計的研究也剛剛起步，各家銀行在理財業務會計處理方面基本可以用“不統一、不規范”來概括，部分銀行將其作為存款納入表內核算，但忽略了內嵌結構的處理；部分銀行將理財募集款項和投資分別確認為銀行的代理負債和代理投資資產；部分銀行甚至比照基金代銷業務只記錄了理財資金收付和手續費收入的會計處理。

隨著國內商業銀行對《IAS39金融工具:確認與計量》和《企業會計準則（2006）》研究和實施逐步深入，國內商業銀行開始規范理財業務的會計核算，如將理財產品區分為保本類、非保本類理財產品，并分別將其納入表內、表外核算，并根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范結構性存款的會計處理，不少銀行開始將理財產品估值、對理財資金投資資產計提相應資本與撥備等項目作為專門課題進行研究。

國際會計準則理事會（IASB）于2011年5月12日正式發布《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRS10），對資產負債表表外活動的會計準則改進，取代了《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》以及《常設解釋委員會解釋第12號——特定目的主體》中的合并財務報表要求。2014年7月24日，IASB又發布了完整的《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9），其將取代IAS39中絕大多數的指引，上述準則的變化已經或及將要對理財產品的會計核算產生較大的影響。

二、國內商業銀行理財業務會計處理及披露規定

（一）理財產品核算分類。

根據銀行是否向客戶承諾保證本金，理財產品分為表內核算理財產品和表外核算理財產品兩大類。

對于銀行承擔風險的理財產品（向客戶承諾保本或部分保本的固定收益或浮動收益理財產品）在資產負債表內核算。向客戶募集的理財本金在存款科目或者保證金科目中核算，比照存款核算管理，并向人行繳納存款準備金。對于理財資金投資形成的資產則按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行分類，按照資產原型在各類投資中進行核算。

對于銀行不承擔任何風險的理財產品在資產負債表外核算，募集款項和投資分別確認為銀行的代理負債和代理資產，銀行根據合約條款向客戶收取銷售手續費、產品手續費、托管手續費及咨詢顧問費作為中間業務收入。

（二）理財產品計量方式。

根據理財產品的收益形式、投資標的和交易制度等因素，可按計量方式將理財產品分為凈值型產品、利率型產品和結構化產品。

凈值型產品持有目的多為交易性，一般對應具有公開交易市場且成交活躍、可取得成交價格的標準化債權資產，由銀行綜合產品收益和流動性管理要求，將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具，采用市場價格為資產估值。

利率型產品一般持有意圖不是交易性的，且多對應各類貨幣市場工具、成交不活躍的標準化債權資產及非標準化債權資產，由銀行以攤余成本對其進行計量，同時輔以其他估值手段合理確定資產價值。

結構化產品的處理有分為兩種情況，如建設銀行、交通銀行和招商銀行依據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的要求，若認為結構性存款中嵌入的衍生金融工具與主合同在經濟特征及風險方面不存在緊密關系，則將其從主合同中分拆，作為單獨存在的衍生工具進行會計處理。將結構性存款合同拆分為固定收益的本金合同和金融衍生工具合同分別實施計量，固定收益的本金以取得時成本計量，衍生品投資以市場價格定期進行公允價值評估。而工商銀行和中國銀行等金融機構依據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的要求，根據“滿足一定條件的混合工具可以整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債”的原則，將理財產品整體指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產或金融負債，對其整體進行估值計量。

（三）理財產品披露要求

目前，國內監管機構在各項管理制度中對理財產品信息披露有一些零散的要求，但尚未形成完整有效的披露機制，原財政部在2015年6月的《企業會計準則解釋第7號》（征求意見稿）中提到了“商業銀行或其子公司（以下稱為“商業銀行”）應當如何對其按照銀行業監督管理委員會相關規定發行的理財產品進行會計核算和列報？”這一問題，并給出了會計核算及披露的指導意見，但在2015年11月正式頒布的《企業會計準則解釋第7號》發文中，上述問題卻被刪除了，我們猜測上述問題會在銀監會“關于就商業銀行理財業務監督管理辦法（征求意見稿）”定稿后才會統一給出指導意見。目前各家商業銀行在財務報告中一般遵循《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRS10）的要求判斷是否對理財產品形成“控制”，并根據《企業會計準則——基本準則》中、《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》的相關規定對其控制的理財產品進行列示和披露。對于表外理財產品，商業銀行則按照《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》的相關規定進行披露。

三、商業銀行理財產品會計處理存在的問題

（一）沒有全面、系統的核算指引文件，部分監管文件相互矛盾

自2005年以來，中國銀監會、人民銀行等機構前后出臺了《商業銀行個人理財業務管理暫行辦法》等近30個關于理財業務的規章及規范性文件，上述文件中部分也涉及對理財業務會計核算的規范，但都未全面、系統的對理財業務整個生命周期的會計核算進行規范和要求，部分文件之間的規定還相互矛盾。隨著銀行理財業務創新不斷涌現，產品形式日益豐富，發售對象不斷拓展，參與主體持續增多，原來的規定已無法支持現在的業務管理需求，不管是商業銀行還是監管部門都急需一套完整系統的會計核算指引來提高理財業務會計信息的質量。

（二）沒有形成完整有效的理財業務披露規范

如上文所述，財政部未直接對理財產品的披露下發過指導意見。銀監會2014年年末頒發的“關于就商業銀行理財業務監督管理辦法（征求意見稿）”中提到了部分披露要求，如要求各商業銀行應在經審計的年度財務報告中的相應科目下充分披露發行保本型理財產品、符合并表要求的非保本型理財產品及利用自有資金購買的他行的理財產品?！墩髑笠庖姼濉肪豌y監會自身關心的問題對商業銀行提出了披露需求，但尚未形成完整有效的披露機制。由于沒有對理財產品的披露內容、披露形式和披露信息質量進行具體規范，商業銀行對這部分信息披露也缺乏主動性，實務工作中存在“避重就輕、能省則省”的情況。

四、規范商業銀行理財業務會計核算和披露的相關建議

（一）會計核算和披露政策制定應更具有指導性性

建議出臺一套系統全面的理財業務會計核算和披露指引，對目前理財業務中各類較為敏感的會計問題進行明確，量化控制、風險轉移等關鍵指標的判別標準，頒布并表、終止確認等重要會計事項的操作細則，以簡化和規范商業銀行的會計處理；同時對理財產品在財務報告中的披露范圍、披露頻率、披露內容和披露形式進行具體規范，使披露的財務數據能夠完整，清晰的向報表使用者反映商業銀行理財業務的真實經營情況。

（二）會計核算和披露政策制定應具有一致性

所有涉及到會計核算和披露的規范文件應遵循《企業會計準則》要求，避免出現監管辦法之間或監管辦法與《企業會計準則》不一致的情況，如果可能的話，還可將境外監管要求納入考慮范圍。如銀監會要求要求預期收益率型非保本理財產品中投資的“非標”資產計入商業銀行自身財務報表的相應會計科目核算的要求就與《企業會計準則第33號——合并財務報表》的要求相矛盾，商業銀行在實際操作時難免會顧此失彼，還會導致很多在境內外同時上市的商業銀行增加一大筆披露成本。

（三）會計核算和披露政策制定應保持一定的靈活性

政策制定部門應允許商業銀行在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的指引下，自行規范理財業務各類經濟活動的會計核算所使用的會計科目、估值方法等，考慮到資管業務的逐步發展，我國金融業務的逐步放開，金融工具不斷創新和發展，需要在會計核算制度上放開更多的空間，由經營單位的會計人員根據實際情況進行判斷和操作，為創新業務的開拓創造空間。

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