全面深化改革背景下領導干部自然資源資產離任審計路徑探析

雷方新

（中國能源建設集團有限公司，北京 100022）

黨的十八屆三中全會審議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，其第十四條：加快生態文明制度建設中強調“要探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”，要求“建立生態環境損害責任終身追究制”，并進一步指出要劃定生態保護紅線。《決定》提出后，引起全國各地的共鳴和熱議，各地陸續安排部署全面深化改革的各項工作，對如何建立有效的生態環境損害責任終身追究制進行了初步研究和探索，這樣，自然資源資產離任審計作為一種全新的審計業務，由此步入公眾視野。

目前，我國理論界和實務界對自然資源離任審計的研究剛剛開始，對相關概念的認識還未統一。根據我國目前實際，參考張宏亮等（2015）[1]學者的研究，將自然資源資產界定為三大類：一是像礦產資源等正在或將被開發利用的自然資源，二是如保護性森林資源等這類具備環境和社會功能的自然資源，三是與前二者密切聯系的自然環境。由此，領導干部自然資源離任審計，可界定為是對領干部任職期間所承擔的經濟責任履行情況，如對當地自然資源境開發利用情況、資源環境污染防治效果等所進行的審查、鑒證和總體評價活動。

一、實行領導干部自然資源資產離任審計的意義

（一）有利于生態環境的治理和保護，給領導干部帶上了環境“金箍”

自然資源離任審計包含了干部任期內自然資源的開發、保護、使用等內容的審計，導致領導干部在進行決策時會充分考慮生態環境因素。以前，我國不少地區的發展片面地依靠自然資源，為了片面追求GDP指標，不惜犧牲環境來謀求經濟的發展，自然資源離任審計提出后，這種“殺雞取卵、竭澤而漁”的做法顯然行不通了。這一全新的舉措，將自然資源與領導干部的考核密切聯系起來，可從根本上解決我國的環境問題，對生態環境的治理和保護大有益處。

（二）有利于加強干部監督管理，防范和懲治腐敗行為

自然資源離任審計的提出強化了領導干部的職責，一方面領導干部需要評估資源保護業績是否能夠經得起事后審計，可以部分規避因個人私利而置相關制度規定于不顧的惡意開發項目，防范腐敗現象發生。另一方面需要審計治理自然資源所使用資金的流向及效果，涉及領導干部任職期間一般較長，往往能夠發現一般審計不易發現的問題，有利于揭露和懲治腐敗分子。第三方面，也有利于完善自然資源政策法規，提高自然資源資金管理能力，堵塞財務管理漏洞，促使領導干部自我約束，全方位的遵守并落實好國家的相關政策。

（三）有利于前后任工作的交接，可客觀公正地鑒定前后任的業績

自然資源離任審計有利于繼任者了解所接任單位的全面的、真實的情況，由于審計對前任在自然資源開發、利用、保護等方面的成績和不足已經蓋棺定論，事實上也就劃清了前后任的責任，改變了責任推諉不清現象，有利于工作的交接，保障工作的連續性。

二、現階段我國領導干部自然資源資產離任審計存在的問題

十八屆三中全會之前，我國領導干部離任審計只包含經濟責任審計的內容，領導干部們往往以GDP考核為導向，以犧牲環境、消耗資源為代價，只考慮任期內一時的經濟發展，殺雞取卵，涸澤而漁，短視行為非常嚴重。進行自然資源資產離任審計后，將倒逼領導干部重視環境保護，生態環境因數必將成為機關領導干部和國有企業決策層在進行重大決策時不容忽視的影響因素之一，開展該項工作也必將促進各級領導干部更好地履行自然資源資產管理和生態環境保護責任，在推動生態文明建設方面發揮積極作用。但目前來看，我國領導干部自然資源資產離任審計尚處于初步探索階段，存在諸多問題亟待解決。

（一）審計對象和審計內容不甚明確

領導干部自然資源資產離任審計，在原有離任審計的內容上有所拓展和延伸，審計的范圍和難度也超出以往經濟責任審計很多，同時由于領導干部自然資源資產離任審計是一項全新舉措，無既定程序可以遵循，無歷史經驗可以借鑒，使得領導干部離任審計的審計對象和審計內容難以確定，事實上，審計界也沒有達成較為統一的共識。在審計對象方面，我國目前實行黨委領導地方政府的政府負責制，在這樣的行政體制下，分管副市長直接領導具體的職能部門，但對不同種類的自然資源如土地、水資源等由不同的副市長領導，在審計追究損害責任時，是該追究政府一級領導的責任，還是分管直接領導的責任，或是具體職能部門領導的責任，對領導干部的權責劃分不明確，即審計對象不明確，是領導干部自然資源資產離任審計的一大困境。另外，審計內容也不明確，對于領導干部自然資源資產離任審計應包含哪些具體內容，審計的關注重點是什么等問題還處于探索階段，有待進一步界定清楚。

（二）缺乏相應的法律法規體系和切實可行的操作程序

為將《決定》的精神真正落到實處，領導干部自然資源資產離任審計必須要依據相關的法律法規來開展，目前，我國有關自然資源的法律法規主要是針對某類具體自然資源的使用和管理進行規范，如《中華人民共和國水法》，《中華人民共和國森林法》等，但領導干部自然資源離任審計是審計制度上的創新，需要相關的法律法規進行指導和約束，所謂“無規矩不成方圓”，目前相關法律法規的缺失，加之領導干部自然資源離任審計是一種全新的審計業務，缺乏切實可行的操作程序可遵循，也沒有成熟的操作流程，使得領導干部自然資源資產離任審計的大部分工作無章可循，最終可能流于形式。

（三）缺乏科學完善的保障體系

領導干部自然資源資產離任審計本身是一項復雜系統的工程，相關工作的成功開展離不開科學完善的保障體系的支撐，但目前這方面還不盡如人意。

一是信息技術得不到保障，自然資源資產本身復雜，種類繁多、分布不均衡，審計的過程中，取證范圍廣，區域特點和明顯，需要運用到不僅僅包括審計本身，還需地理信息技術等科技手段共同配合，同時由于不同種類的自然資源資產分別歸屬不同的政府職能部門進行管理，這些自然資源資產的信息也分散于不同的政府職能部門中，因此亟須完善的信息技術全面搜集并協調整合自然資源的有關信息，自然資源的監測等也需要先進的技術支撐。

二是專業人才極度缺乏，如前所述，自然資源資產信息分散，本身就需要大量的人力物力來搜集相關信息、獲取審計證據，但目前我國審計人員大多是財會專業出身，之前的教育模式及工作經歷決定其對自然資源的了解和辨知有限，不具備合理分析自然資源相關信息的能力，專業人才缺乏現象預計在短期內必然存在。

三是缺乏充分完備的審計資料和審計證據，傳統的審計需要依據一系列的憑證、函證、財務報表等資料，領導干部自然資源資產離任審計也不例外，其順利開展需要建立在企業或政府能夠提供充分完整的審計資料和審計證據的基礎之上，如完備的自然資源資產負債表等相關資料。但由于自然資源資產負債表的編制是一項極其復雜的工程，對自然資源價值量化的難度非常大[2]，使得我國目前對自然資源核算及資產負債表的編制處于探索階段，這在一定程度上也阻礙了領導干部自然資源資產離任審計工作的開展。

三、領導干部自然資源資產離任審計實施路徑

（一）強化領導干部責任分工，明確審計對象和范圍

自然資源資產離任審計的目的是推動領導干部遵紀守法，切實擔負起自然資源資產管理和生態環境保護責任，促進自然資源資產集約化利用和生態環境安全，為健康持續性的發展奠定基礎，所以，其審計對象應該是各層級領導干部。當然，對領導干部進行更加清晰的權責分工，將責任落實到具體部門，甚至具體的個體身上，并建立責任檔案，堅持終身問責，這是明確界定審計對象，順利開展領導干部自然資源資產離任審計的前提。另外，在審計范圍方面，經濟責任審計的重點范圍是單位資產、負債、所有者權益的真實性、合法性及其在任職期間的責任目標。而領導干部離任審計的范圍主要取決于其在組織機構中的地位及其應履行的職責，在經濟責任審計基礎上應引入對自然資源的相關審計，包括任期內自然資源開發保護、使用、收益以及對自然資源的政策審計等。

（二）明確審計內容

將自然資源并入干部離任審計是一項全新的綜合性審計工作，其審計的主要內容在原有離任審計內容的基礎上，再行補充自然資源審計相關內容，綜合部分學者的研究，筆者認為，對領導干部自然資源資產離任審計的內容主要包括以下幾個方面：

1.任期內自然資源相關政策審計。主要審計是否全面落實了國家自然資源相關政策，政策的執行是否符合相關程序，所開展的自然資源項目對于生態環境保護是否發揮了應有的作用，是否建立有效的自然資源政策問責機制等。

2.任期內治理自然資源的資金使用情況審計。主要審計任期內治理自然資源資金的使用是否考慮成本效益原則，環境治理方案是否優化，是否有資源浪費現象，投入資金成本是否取得最大的效益，是否按照預算使用資金，是否超出了治理本身帶來的效益以及是否按進度及時撥付資金等。

3.任期內自然資源開發保護的審計。主要審計對自然資源的開發是否做到既保證來任期內經濟發展所需要的自然資源，又保護了環境、避免過度開采，并保證前后任期之間的健康持續，以及其使用途徑是否符合規劃要求和市場化配置需求等。

（三）建立健全相關的法律法規體系，制定切實可行審計程序

為使領導干部自然資源資產離任審計有法可依、有章可循，相關部門應盡快建立健全有關的法律法規和規章制度，細化領導干部自然資源資產離任審計的有關操作指南，建立詳細的考評機制，明確考評指標和權重等，同時為協調上下級審計機構、同級審計機構之間的關系，可建立并完善相關的審計聯席會議制度，以更好地實現資源共享。

（四）加強有關保障體系的建設和完善，為領導干部自然資源資產離任審計提供強有力的支撐

1.加快信息化建設進程，做好技術支撐。由于領導干部自然資源資產離任審計的復雜性，在開展相關審計工作時，需要多方協助配合，如政府機關、科研機構、相關領域的專家等，以提高審計效率，同時為方便整合分散的自然資源信息，加快信息化建設的進程非常重要，先進完善的信息技術是高效開展領導干部自然資源資產離任審計工作的重要保障，可以大大減少審計的工作量，提高審計效率。因此，在大數據時代背景下，我們要充分重視信息技術的重要作用，加大信息化管理的投入，例如可以構建相應的網絡系統，建立規范標準的自然資源信息平臺，實現信息共享，統一管理和分析相關的自然資源信息，同時，為了使審計的業務模塊得到優化，可以集成專業的審計數據庫，在其中加入對各個地區實施動態監控自然資源的數據，使不同層級的審計機構和審計人員能夠充分共享自然資源信息，在此基礎上展開審計工作。

2.定期組織學習和培訓，重視專業人才的培養。專業人才的缺乏，是制約領導干部自然資源資產離任審計工作開展的重要因素。因此，有關部門應充分重視相關專業人才的培養。一方面，針對現有審計人員，加強其有關自然資源領域以及信息技術等方面的專業知識培訓，提升其專業技能，快速將其培養成夠勝任自然資源審計的專業人才。另一方面，可考慮在高等院校開設自然資源會計、自然資源審計等有關的專業課程和方向，培養一批新的專業人才，為今后領導干部自然資源資產離任審計工作常態化開展儲備足夠的人才。

3.加快研究自然資源會計核算及報表的編制，提供量化的審計資料和審計證據。目前，我國的自然資源會計核算及資產負債表的編制工作由于沒有現成的經驗可以借鑒，還處于初步探索階段，有關專家和學者應加快這一步伐。筆者認為，可以借鑒西方發達國家在這方面的經驗，同時結合傳統資產負債表的編制原理，即“資產=負債+所有者權益”，在此基礎上探索自然資源資產負債表的編制，首先合理區分不同種類的自然資源，對單項的自然資源如土地資源、水資源、森林資源等進行實物量的核算，其次再進行有關價值量的核算，然后綜合核算各類自然資源，最后，在此基礎上匯總納入整個核算體系。在整個自然資源資產負債表中，和傳統的資產負債表一樣，要包含各項自然資源的期初余額、期末余額，以此來反映本期各項自然資源的存量和價值的變動情況。

[1]張宏亮，劉長翠，曹麗娟.地方領導人自然資源資產離任審計探討——框架構建及案例運用[J].審計研究，2015（2）:16-22.

[2]陶玉俠，謝志華.自然資源資產離任審計相關問題思考[J].財會通訊，2014(34):80-83.