對新《高等學校會計制度》的思考與研究

傅中保

摘要：2013年12月底，財政部頒布了新修訂的《高等學校會計制度》，自2014年1月1日起施行。文章通過與原制度的對比分析，闡述了新制度的創新點，對新制度的不足之處進行了探析，并就完善新制度提出了建議。

關鍵詞：高等學校會計制度;創新;完善;建議

為了適應我國部門預算、國庫集中支付、政府收支分類、政府采購、收支兩條線管理等公共財政管理改革需要，滿足高校不斷發展的經濟業務核算要求，2009年起，財政部不斷對原有的《高等學校會計制度》（以下簡稱“原制度”）進行修訂和完善，經過公開征求意見，新《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”）2013年底得以出臺，新制度實施一年來，對高校加強預算管理和財務管理，促進高校提供完整的會計信息起到積極作用，但在實際執行制度過程中也遇到一些困惑，新制度仍存在進一步完善的空間。

一、新制度的創新點

（一） 實現了會計主體一體化的目標

一直以來，高校基建會計游離于事業會計之外，高校基建會計執行建設單位會計制度，事業會計執行高等學校會計制度，并單獨編制會計報表，造成高校會計核算“兩張皮”現象，形成了兩個會計主體，每個主體只能反映高校經濟活動的一個方面。新制度要求至少按月根據基建賬中相關科目的發生額，在事業賬中對基建相關業務進行會計處理。這樣就改變了會計主體多元化的現象，實現會計主體一體化，更加完整地反映了高校資產和負債狀況，為領導決策提供了更為準確的信息，降低了潛在的財務風險。

（二）引入了固定資產折舊和無形資產攤銷

原制度規定高校固定資產不計提折舊，無形資產不予以攤銷，固定資產、無形資產在處置之前，一直以原值反映，不反映固定資產及無形資產的折損情況，無法如實反映在報告時點的實際價值，賬面價值嚴重偏離實際價值，虛增了固定資產及無形資產價值;新制度引入了固定資產“虛提”折舊的方式及在使用壽命內對無形資產進行攤銷，即在計提折舊和攤銷時不列入支出，而是沖減非流動資產基金，這一創新做法兼顧了預算管理和財務管理需要，有利于高校的資產管理與成本核算，為固定資產更新及無形資產轉讓提供科學依據，也避免了在某一會計期間因資產報廢、處置等事項出現資產總額大幅減少的現象。

（三）強化了資產計價和入賬管理

新制度對接受捐贈、無償調入資產等計價進行了規范，對沒有相關憑據、同類或類似的市場價格也無法可靠取得的資產，按照名義金額即人民幣1元入賬，并在財務報表附注中披露，改變了原來各高校對該類經濟業務計價口徑不一致及存在賬外資產的狀況，增強了各高校會計數據的完整性和可比性，加大了資產管理部門的管理責任，有效預防了國有資產流失。

（四）優化了會計核算科目

新制度對會計科目進行了全面梳理，考慮了財政改革對會計科目的影響，兼顧了高校財務、預算、資產、教育成本核算等各方面管理需要，借鑒企業會計制度，對部分會計科目進行了細化、調整，使其更具合理性和邏輯性。

原制度所有支出僅按經濟科目進行核算，不能分清財政與非財政、專項與非專項的支出情況，經費信息模糊不清;新制度細化了高校支出的分類核算，將原來的教育事業支出和科研事業支出進一步細分為“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等會計科目，并要求收入和支出按資金來源渠道、功能分類與經濟分類同時進行明細核算，更加清晰地反映了高校的支出比重和結構，全面具體規范了高校的收支活動，滿足了政府收支分類的需求，確保財政資金專款專用，實現了高校財政資金的精細化管理，加強了預算管理與會計核算的有機銜接。

原制度籠統設置“借入款項”會計科目，核算高校從財政部門、上級主管部門、金融機構借入的款項，不能準確反映高校的負債結構;新制度對從金融機構借入的款項按照借款期限，設置“短期借款”、“長期借款”會計科目，便于銀行等金融機構債權人了解高校債務結構，也為高校控制債務風險提供依據。

原制度根據經營性與否分類設置了“對校辦產業投資”、“其他對外投資”會計科目，已不能滿足新形勢下高校對外投資多元化的核算需要，也不符合國有資產產權管理改革的要求;新制度按照投資目的不同，根據投資期限的長短、變現速度的快慢，分類設置了“短期投資”、“長期投資”會計科目，如此設置更符合非營利組織投資分類國際慣例，也有利于高校決策層對投資信息的獲取。

配合財政國庫集中支付改革，增設了“零余額賬戶用款額度”及“財政應返還額度”等會計科目，準確反映高校財政性資金使用結余狀況，加強了財政部門對資金流向及進程的監督，促進了財政法規政策的有效落實，滿足了會計核算要求。

（五）調整了部分財務報表結構

新制度對資產負債表的結構進行了調整，將收入和支出項目取消，會計恒等式由原來的“資產+支出=負債+凈資產+收入”，改變為“資產=負債+凈資產”，并按照資產與負債的流動性在資產負債表中進行分類列示，改變了原報表中動態指標與靜態指標、時期指標與時點指標混淆的狀況，加強了與國際慣例的接軌;對收入支出表的格式進行了優化，使之既能反映收入總額與支出總額，又能反映不同資金來源渠道收入、支出、結余情況，使各類資金的使用情況一目了然，財務報表結構更加合理，增強了財務報表的科學性和實用性，更便于財務報表使用者理解，也實現了會計核算與部門決算報表、國庫支付制度的銜接;新增了財政補助收入支出表，有助于清晰反映財政補助資金的收入、支出、結余狀況，提高了財政補助資金信息的透明度，有助于政府、社會公眾等對高校財政補助資金使用的監督。

二、新制度的不足之處

（一）會計核算基礎沒有發生質的變化

新制度核算基礎繼續沿用原制度的收付實現制，只是將權責發生制的核算范圍由原制度的“經營性收支業務”擴大為“部分經濟業務或者事項”，核算基礎并沒有根本性的改變。收付實現制以收入支出的收付期間確認收入和支出，不能遵循收入與支出配比原則，無法正確反映高校資產和負債等財務狀況，不利于高校教育成本核算，無法提供高校績效考核所需信息，從而影響會計信息的真實有效性。

（二）固定資產核算口徑模糊及折舊年限不清

新制度對于單位價值雖未達到規定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產核算和管理，但制度中沒有對“大批”這個計量單位的范圍進行界定，只能根據會計人員自身經驗進行職業判斷，直接影響了高校賬面固定資產和存貨的總價值，容易造成各高校間核算口徑不一致而引起的會計信息不可比，也容易造成同一種物資大批購進時作為固定資產核算，而單件或少量購進時可能就作為存貨核算，造成資產管理混亂。

新制度要求合理確定固定資產折舊年限，省級以上財政部門、主管部門對高校固定資產折舊年限作出規定的，從其規定。財政部并沒有統一規定各類固定資產具體的折舊年限，在實務工作中，缺乏可操作性，容易造成各高校間會計核算口徑的不統一，造成會計數據缺乏可比性，影響相關利益者的決策。

新制度要求對2013年前購置的固定資產一次性補提折舊，但并沒有明確補提方法，是追溯調整法還是未來適用法，應予以明示。

（三）資產計量模式單一

新制度沿用原制度的做法，采用歷史成本對資產進行計量核算，資產計量模式單一，雖然歷史成本具有較強的客觀性，但不能適應當今社會物價飛漲及幣值不穩的現狀，不能滿足高校不斷市場化的核算要求。

（四）財務報表體系不夠完整

新制度規定，高校編制的財務報表包括資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表及報表附注，雖然較原制度有了較大改觀，但還存在報表信息披露不夠全面的缺陷，既沒有包括高校基建投資有關情況的報表，也沒有借鑒企業管理經驗，要求編制有關現金流量的報表，報表范圍有待進一步擴充。

三、完善新制度的建議

（一）確立權責發生制作為核算基礎

隨著高校教育體制的不斷改革和深化，社會各界對教育成本信息越來越關心，強化教育成本核算是高校加強內部管理、提高競爭力的必然要求，新制度以收付實現制作為核算基礎，無法滿足教育成本核算需要，財政部應積極推進權責發生制作為高校會計核算基礎，根據權責關系確認收入和支出的歸屬期間，正確劃分收益性支出與資本性支出，合理歸集分配資本性支出，做到收入與支出的合理配比，借鑒企業的制造成本法，準確核算教育成本，便于進行績效分析與評價。

（二）確定統一的固定資產核算口徑及折舊年限

對于單位價值雖未達到規定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，應明確“大批”這個計量單位的金額范圍，超過某個金額按固定資產核算，否則計入存貨，方便會計人員進行實務操作;為了避免同類物資大批購進計入固定資產，單件或少量購進時計入存貨，可以根據重要性原則，明確規定高校某些物資不考慮價值和數量因素，而直接納入固定資產或存貨核算。

新的醫院會計制度及科學事業單位會計制度實施后，已經單獨公布了固定資產折舊年限，財政部可參照醫院及科學事業單位折舊年限表，盡快出臺高校行業固定資產折舊年限表，以便各高校按照統一標準進行固定資產折舊核算。

2013年前購置的固定資產一次性補提折舊屬于會計估計事項，根據會計處理的一般原則，應使用未來適用法補提折舊，即按照固定資產未來預計使用年限，在未來的使用年度中按照原值補提折舊。

（三）引入全面的資產計量模式

2006年我國頒布的會計準則中已經引入了公允價值計量屬性，高校應順應社會不斷發展的要求，滿足高校參與市場競爭的需要，更加準確反映高校真實的資產狀況，適時引入包括公允價值、可變現凈值、未來現金流量現值在內的各種資產價值計量模式，保證會計信息的相關性和有用性。

（四）完善財務報表系統

根據國外政府及非營利組織財務報表發展現狀，滿足高校加強運營管理的需要，揭示高校貨幣資金流入和流出情況，有利于對高校籌資能力、償債能力、變現能力的分析，應將現金流量表納入高校財務報表系統;基建會計有關經濟業務或事項已經在“大賬”中核算，應考慮將基建投資情況表也加入高校財務報表系統中，方便外部信息使用者從中獲取完整財務信息，避免出現一個會計主體、兩套財務報表現象。

四、結語

新制度的出臺是我國高校會計制度發展史上的又一個里程碑，必將促進高校會計核算更加細致化、科學化，也將對高校財務管理產生深遠影響，然而新制度的實施剛剛起步，運行過程中必然存在許多需要改進的地方，高校會計人員應在實踐工作中積極分析總結，以便不斷完善會計制度，使其更好地為高校可持續健康發展提供理論保證。

參考文獻：

[1]財政部，教育部.高等學校會計制度（試行）〔S〕.1998.

[2]財政部，教育部.高等學校會計制度〔S〕.2013.

*本文為江蘇省高等教育學會規劃課題“江蘇省建立符合公共財政體制和現代大學制度的高校財務管理體制和工作機制研究”（2011SJA630013）的階段性研究成果。

（作者單位：南京信息工程大學財務處）