合并財務報表芻議

　　摘要：文章從對國際通行的合并理論進行對比分析入手，在認真分析研究我國新舊企業會計準則下合并財務報表的理論變化的基礎上，實現與國際會計接軌，充分肯定了我國新會計準則下合并財務報表理論的合理性。
　　關鍵詞：新會計準則；合并；財務報表；市場經濟
　　
　　一、合并財務報表理論的比較及其優越性
　　
　　合并財務報表，簡稱合并報表，是以母公司和子公司的個別會計報表為基礎，調整或抵消個別會計報表中有關項目的數額后編制的，用以綜合反映合并個體的財務狀況和經營成果和資金流轉情況的財務報表。編制合并報表的目的在位于向母公司的外部利益相關者提供企業集團整體的財務信息。這里的外部利益相關者主要指投資者和債權人，因此他們是公司資金的提供者，承擔著資金的風險而財務報表是其了解經營者對資金受托責任履行情況的主要途徑。編制合并財務報表要以一定的理論為依據。所謂合并理論，實際上是指認識合并財務報表的觀點或看問題的角度。即如何看待由母公司與子公司所組成的企業集團（合并主體）及其內部聯系。目前，國際上通行的合并理論主要有所有權理論、實體理論與母公司理論。母公司理論認為合并報表主要滿足母公司信息使用者的需要，合并財務報表是母公司個別會計報表的延伸。實體理論下合并報表的服務對象更加趨于合理化。隨著企業目標從股東利益最大化向利益相關者利益最大化的轉變，合并報表的服務對象也從主要服務于母公司這個大股東，轉為重視股東、債權人、政府、員工等利益相關者共同的信息需求。
　　
　　二、規范合并財務報表的理論基礎是適應市場經濟不斷發展的需要
　　
　　為了保護投資者的利益，規范上市公司合并財務報表的編報，財政部于1995年頒布實施了《合并財務報表暫行規定》（以下簡稱暫行規定），現就該規定體現合并財務報表理論的理論基礎略作分析。在合并財務報表計價基礎方面，暫行規定認同母公司理論，即采用雙重計價基礎，在計算合并價差（其中包括股權購買價格中所蘊涵的商譽以及資產和負債賬面價值與公允價值之間的差異）時，對于母公司所擁有的那部分凈資產，只按母公司的持股比例推算并確認公允價值，對于少數股東擁有的那部分凈資產，仍維持歷史成本基礎；在少數股東權益性質的認定方面，暫行規定采納了折衷母公司理論和實體理論的做法，將少數股東權益單獨列示在負債與股東權益之間；在收益確定方面，暫行規定強調反映母公司股東所享有的凈收益，將少數股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司理論的合并理念一致。
　　
　　三、對新會計準則下合并財務報表理論選擇的趨勢性分析
　　
　　在暫行規定中合并財務報表的理論主要側重于母公司理論，但在新會計準則下合并財務報表的理論轉向了主體理論，根據國際財務報告準則發展趨勢，企業合并可能會取消權益結合法（美國FASB141《企業合并》已取消了權益結合法）。有人認為，主體觀成為合并報表主流理論已是大勢所趨。之所以出現這種重大變化，有以下方面的原因：
　　第一，從經濟發展趨勢來看，隨著我國資本市場股權分置改革的完成，一股獨大的現象會逐漸改善，尤其是隨著基金等機構投資者的成長，股權會越來越分散，少數股東的持股份額總和可能會超過母公司的持股份額。在這種情況下，僅為母公司股東服務的報表編制目的已不能滿足實際的需要實體理論下對少數股權的處理更符合少數股權的性質。母公司理論下，合并資產負債表中，將少數股東權益視為一項負債，而將少數股東收益視為一項費用，這種界定并不符合要素的定義。
　　第二，從股權的性質看，少數股權與控制股權的區別在于對企業經營及其他事項的影響程度不同。母公司可以依靠控制權，采取有利于母公司自身利益的經營方針和利潤分配方案。少數股東對子公司的權利僅限于清算時對剩余財產的要求權、出售和轉讓股權及取得股利的權利。除此以外，少數股東與控制股東享有同樣的權利。因此，與其說少數股權是一項特殊的負債，不如說是一項特殊的權益。實體理論將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的權益和收益。我國暫行規定中堅持了母公司理論，而新準則的諸多規定反映出我國對合并理論選擇從母公司理論轉向了實體理論。
　　第三，從國際形式上看，按照所有權理論所設計的比例合并法已受到大多數國家會計準則的限制，國際會計準則和美國財務會計準則委員會都建議用主體理論，新會計準則下合并財務報表的理論轉向了主體理論體現了與國際會計慣例的趨同。
　　第四，從信息需求的角度來看，不僅母公司的股東需要合并財務報表信息，而且合并財務報表與企業集團債權人、少數股東的決策也是相關的。按照暫行規定的編制的合并財務報表過分強調母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關者的需要。
　　綜上所述，合并財務報表準則在合并理論上由母公司理論轉向了經濟實體理論，體現了與國際會計準則的趨同；在合并范圍上明確了以“實質性控制”作為判斷標準，取消了以往合并范圍確定中的各種例外情況，體現了準則制定的原則導向，在股權日益分散的趨勢下，主要代表控股股東利益的母公司觀，勢必被主要代表子公司中少數股為權益股為利益的主體觀所替代。新準則的實施必然對會計從業人員的職業判斷能力提出了更高的要求，為使用者能夠提供高標準的財務信息，更好地服務于社會，帶來了更大的挑戰。
　　（作者單位：山東省莒縣店子集鎮財政所）