談談貨幣時間價值與會計實務的關系

摘要：根據《新企業會計準則——基本準則》的規定，會計要素的計量改變了以前單一的以歷史成本為主要計量屬性的現狀，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。相對于歷史成本而言，現值和公允價值是具有很強時間概念的計量屬性，這樣資金時間價值在新準則會計實務中得到較為廣泛的運用，貨幣時間價值與會計實務有著緊密的關系。

關鍵詞：貨幣時間價值；會計實務；多種運用

貨幣時間價值應用貫穿于企業財務管理的方方面面：在籌資管理中，貨幣時間價值讓我們意識到資金的獲取是需要付出代價的，這個代價就是資金成本。在項目投資決策中，凈現值法、內涵報酬率法等都是考慮貨幣時間價值的投資決策方法。以貨幣計量企業資金運動全過程的會計實務充分考慮貨幣時間價值成為必然。根據《企業會計準則——基本準則》的規定，會計要素的計量改變了以前單一的以歷史成本為主要計量屬性的現狀，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。這樣貨幣的時間價值在新準則會計實務中得到較為廣泛的運用。

一、在固定資產棄置費用中的運用

新企業會計準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如油氣資產、核電站核設施等的棄置和恢復義務。棄置費用的金額與其現值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。對于特殊行業的特定固定資產，企業應當根據《企業會計準則第13號—— —或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額。

[例1]甲企業屬于特殊行業，于20×9年1月31日購置特定設備一套，價款為100萬元，增值稅額為17萬元。預計使用壽命5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，該設備于1月份交付使用。根據法律法規規定，企業在該設備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，為此，預計棄置費用為10萬元。假設實際利率為6%。

棄置費用現值=100000×（P/ F，6%，5）=100000×0.747=74700（元）特定設備入賬價值=1000000+74700=1074700（元）

二、在資產減值中的運用

從新規則具體規定來看，合理計提資產減值準備的關鍵需要在資產負債表日合理判斷資產可收回金額。而可收回金額應當根據資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此，判斷可收回金額的主要涉及的因素為資產公允價值、資產預計未來現金流量現值。新準則規定：資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

[例2]乙航運公司與2011年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬

面價值為320 000 000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該

舶公允價減去處置費用后的凈額，因此，預計未來現金流量的現值確定資產的

可回收金額。折現率15%。計算如下：

年份 預計未來現金流量 折現率15%的折現系數預計未來現金流量的現值

2012 50 000 000 0.8696 43 480 000

2013 49 200 000 0.7561 37 200 000

2014 47 600 000 0.6575 31 300 000

2015 47 200 000 0.5718 26 980 000

2016 47 800 000 0.4972 23 77 0 000

2017 49 400 000 0.4323 21 360 000

2018 50 000 000 0.3759 18 800 000

2019 50 200 000 0.3269 16 410 000

合計 219 300 000

由于在2019年末，船舶的賬面價值為320 000 000元，可回收金額為219 300 000元，賬面價值高于其可回收金額，因此應提減值準備。

應確認的減值準備=320 000 000-219 300 000=100 7000

三、在實際利率法中的運用

實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所用的利率。

（一）實際利率法在可轉換公司債券中的的核算

根據《企業會計準則第37號---金融工具列報》的規定，應當在初始確時將負債和權益成分進行分拆，分別進行處理。企業在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值并以此作為初始確認的金額，確認應付債券：再按照可轉換公司債券整體的發行價格扣除負債成分初始確認金額確定權益成分初始確認金額，確認為資本公積。

[例]上市公司經批準于2×10年1月1日按每份面值100元發行了1000000份5年期一次還本付息的可轉換公司債券，共計100000000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發行1年后可轉換為甲上市公司普通股股票，轉股時每份債券可轉10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發行可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉換權的債券市場利率為9%。該可轉換公司債券發生的利息費用不符合資本化條件。

甲上市公司有關該可轉換公司債券的賬務處理如下：

（1）2×10年1月1日，發行可轉換公司債券時

首先，確定可轉換公司債券負債成份的公允價值：

100000000×（P/S，9%，5）+100000000×6%×（P/A，9%，5）=100000000×0.6499+100000000×6%×3.8897=88328200（元）

可轉換公司債券權益成份的公允價值為：100000000-88328200=11671800（元）

借：銀行存款 100000000

應付債券 —可轉換公司債券—利息調整 11671800

貸：應付債券—可轉換公司債券—面值 100000000

資本公積—其他資本公積—可轉換公司債券 11671800

（2）2×10年12月31日，確認利息費用時

應計入財務費用的利息

=88328200×9%=7949538（元）

當期應付未付的利息費用

=100000000×6%=6000000（元）

借：財務費用 7949538

貸：應付債券—可轉換公司債券—應計利息 6000000

—利息調整 1949538

（3）2×11年1月1日，債券持有人行使轉換權時

債券持有人在當期付息前轉換股票，應按債券面值和應計利息之和除以10，計算轉換的股份數。

轉換的股份數=（100000000+6000000）÷10=10600000（股）

借：應付債券—可轉換公司債券—面值 10000000

—應計利息 6000000

資本公積—其他資本公積—可轉換公司債券 11671800

貨：股本 10600000

應付債券—可轉換公司債券—利息調整 9722262

資本公積—股本溢價 97349538

（二）實際利率法在融資租賃中的核算

根據《企業會計準則21——租賃》，無論是未確認融資費用還是未實現融資收益都應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人分攤未確認融資費用時，應當采用實際利率法。應當將租賃開始日其公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租人資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，未確認融資費用應當在租賃期內各個期間采用實際利率法進行分攤？在租賃資產時以最低租賃付款額的現值人賬的情況下，實際利率法即分攤率理所當然就是計算最低租賃付款額的現值所使用的折現率。在以租賃資產公允價值作為入賬價值的情況下，應當重新計算分攤率。

案例：2007年12月1日，新華公司與方正租賃公司簽訂一份礦泉水生產線融資租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2008年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金2000000元；租賃期屆滿，礦泉水生產線的估計殘余價值為400000元，其中甲公司擔保余值為300000元，未擔保余值為100000元。

該礦泉水生產線于2007年12月31日運抵新華公司，當日投入使用；新華公司采用年限平均法計提固定折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該礦泉水生產線為全新生產線，租賃開始日的公允價值為6000000元；租賃內含利率為6%。2010年12月31日，甲公司將該礦泉水生產線歸還給乙租賃公司。

2007年12月31日，租入固定資產

最低租賃付款額現值=2000000×2.6730+300000×0.8396=557880（元）

融資租入固定資產入賬價值=5597880（元）

未確認融資費用=6300000 -5597880=702120（元）

借：固定資產——融資租入固定資產 5597880

未確認融資費用 702120

貸：長期應付款 6300000

2008年12月31日，按實際利率法分攤融資費用：

應分攤的融資費用：期初本金×實際利率=5597880×6%=335872.8

借：財務費用 335872.8

貸：未確認融資費用335872.8

（三）實際利率法在收入類核算

根據《企業會計準則14——收入》企業銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發出商品，即商品已經交付，貨款分期收回（通常為超過三年）。如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向供貨方提供信貸時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率法計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。

案例：同方公司2007年1月1日售出大型設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年1000萬元，合計5000萬元，成本為3000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為4000萬元，實際利率為7.93%。

2007年1月1日購人大型設備的會計核算為：

借：長期應收款 5000

貸：主營業務收入4000（公允價值即合同或協議價款的現值）

未實現融資收益 1000

借：主營業務成本 3000

貸：庫存商品 3000

2007年12月31日，收到購貨方的第一次付款1000萬元時：

未實現融資收益攤銷=每期期初應收款本金余額×實際利率

每期期初應收款本金余額=期初長期應收款余額一期初未實現融資收益余額

未實現融資收益攤銷=（5000-1000）× 7.93%=317.20（萬元）

借：銀行存款 1000

貸：長期應收款 1000

借：未實現融資收益 317.20

貸：財務費用 317.20

根據以上的分析，我們知道了實際資金時間在會計實務中的應用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產或金融負債的賬面價值，切實提高會計信息的可靠性和相關性。以實現我國會計準則與國際會計準則的趨同，這些對于提高我國企業會計信息的質量，增強與國際會計準則的可比性，提高我國企業會計信息在國際資本市場的認同度將會起到很大的促進作用。

【參考文獻】

[1]于玉林.現代會計結構論[M]，大連：東北財經大學出版社，2010

[2]陳國輝.會計理論體系研究[M]，大連：東北財經大學出版社 2009

作者簡介：孔祥欣（1983-），女，河南駐馬店市人，河南財經學校講師，主要從事會計與會計電算化教學與研究。