淺析融資性擔保機構的兩項準備金的會計處理和稅務政策

張艷軍

摘 要：隨著融資性擔保行業的快速發展，擔保機構數量迅速增加，涉及擔保機構計提各項準備金的現行政策主要有《融資性擔保機構管理暫行辦法》、《企業會計準則》、《擔保行業會計核算辦法》等，本人就擔保公司兩項準備金的計提、使用以及稅務的相關規定就經驗進行分析。

關鍵詞：未到期責任準備金;擔保賠償準備金;會計處理;稅務政策

隨著融資性擔保行業的快速發展，擔保機構數量迅速增加，涉及擔保機構計提各項準備金的現行政策主要有《融資性擔保機構管理暫行辦法》、《企業會計準則》、《擔保行業會計核算辦法》等，但由于相關法規的明確性不夠 各擔保公司的實際操作方法迥異， 現本人就擔保公司兩項準備金的計提、使用以及稅務的相關規定就經驗 分析如下，不當之處，歡迎指正。

1 未到期責任準備金和擔保賠償準備金的計提

1.1 未到期責任準備金是為承擔未到期責任而提取的準備金。 擔保機構以管理資金風險價值為主，擔保業務屬于遠期交易，擔保費收入確認后所擔保義務隨即履行， 擔保風險將隨著擔保業務周期的完成在當期和以后期間逐步釋放或顯現。如果將當期收入全部計入損益，那么在以后期間發生的風險將沒有償付來源，造成擔保風險成本與收入的不匹配。未到期責任準備是針對擔保項目的未到期的責任和擔保期間相對應而計提的準備金，體現了謹慎性原則和配比性原則，實質上為保費收入的遞延。七部委聯合發布的《融資性擔保公司管理暫行辦法》規定融資性擔保公司應當按照當年擔保費收入的50%提取未到期責任準備金，同時轉回當期解保項目已計提的保費收入的50%的未到期責任準備金。也就是說要差額計提。但現行政策對于未到期責任準備金是否轉回及轉回的具體方法均未予以明確，很多擔保公司對未到期責任準備金性質的認識非常模糊，實際操作無從下手。個人認為，為了與收入確認相匹配并且便于操作，未到期責任準備金應當按月計提， 當月計提額為=（本月承保項目擔保費收入-本月解保項目擔保費收入）*50%。實際工作中， 由于業務量很大，需要很大的工作量來將每個合同做此處理，不便于操作。因此，可以每月按照當月保費收入的50%計提未到期責任準備金，當月不再沖回解保項目對應的已提未到期準備金，而是在會計期末將上年度計提的未到期責任準備金余額一次性全額轉回，調增當年利潤，當然這對中期利潤影響較大，并且是在所操作項目均為一年期的假設前提下，如果有超過一年期的長期項目收入， 則未到期責任準備金的轉回時間需單獨分析。在未到期責任準備金的計提上做到了會計和稅法的一致。如果當年利潤表中期間費用中的未到期責任準備金發生數為負數， 說明當年解保項目保費收入金額大于新增項目保費收入金額，業務收入可能處于減少狀態。

1.2 擔保賠償準備金。由于擔保業務屬于遠期交易， 擔保賠償準備金是針對整體擔保業務的風險計提的一項準備金，主要用于項目發生代償后，核銷代償支出，由于是累計計提，逐個使用，無對應關系， 體現了準備金的風險緩沖作用，遵循了謹慎性原則。按照《融資性擔保公司管理暫行辦法》規定融資性擔保公司按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取擔保賠償準備金，擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額10%的，實行差額提取，也就是說擔保賠償準備金的累計提取上限為當年擔保責任余額的10%。為了簡化操作，具體到每月的會計處理， 可每月按照當月新增的擔保額的1%（或監管部門規定的比例）計提擔保賠償準備金，年末按照當年的年末在保責任余額的1%計算當年應計提的數額與各月已計提的數額總和比較，差額補提或沖回，同時核算累計已計提的擔保賠償準備金的總額是否達到當年擔保責任余額的10%，若已達到，則差額計提。

2 出現代償時準備金的使用

代償不都是壞事，代償是擔保業務活動的一個中間環節，是擔保公司履行義務和盡責的表現，可以提升擔保公司的社會信用能力甚至是擔保公司經營的一種手段。

現行法規對未到期準備金的使用尤其是代償項目所提取的未到期責任準備金如何使用未做明確說明，致使準備金的作用沒有真正發揮， 只是會計操作的一個過場，未到期責任準備不能用作壞賬損失的抵減，只是延期轉回，延緩利潤的分配。財稅【2012】25號文中規定中小企業信用擔保機構實際發生的代償損失，符合稅收法律法規關于資產損失稅前扣除政策規定的，應沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備金，不足沖減部分據實在企業所得稅稅前扣除。因此出現代償后，計入應收代償款科目，追償回的資金沖減應收代償款，多出部分計入追償收入，追償后仍有部分損失形成的，損失部分首先沖減已計提的擔保賠償準備，不足沖減部分計入擔保賠償支出，計入當期損益，沖減當期利潤。擔保賠償準備金的會計處理和稅法要求的所得稅稅前扣除標準存在差異。

3 兩項準備金的稅前扣除

財稅【2009】62號文中對擔保賠償準備金按照不超過當年年末擔保責任余額1%的比例計提且允許企業所得稅稅前扣除;對未到期責任準備金所得稅前扣除標準為差額扣除，與前述會計處理方法相同，這一規定對擔保機構來說還有一定的稅后利潤，稅負不算太大。但此文有效期到2010年12月31日止。在所有擔保機構的期待中，財稅【2012】25號文出臺，其中擔保賠償準備金變更為差額稅前扣除，這一項變更對企業稅務負擔的影響很大， 因為擔保公司主要成本費用為人工成本和計提的兩項準備金費用， 兩項準備金均差額稅前扣除，對業務逐年增長的企業而言，還可有少量準備金可以稅前扣除， 對業務持平或減少的擔保公司來說基本沒有稅前扣除甚至還要調增納稅，納稅負擔相當重。也就是說擔保公司業務減少，保費收入下降的情況下， 擔保公司的所得稅是在增加的，即使虧損， 也可能繳納金額不菲的所得稅，各種稅種的繳納是實實在在的貨幣資金流出， 這對于需要在銀行有一定資金作為保證金存儲的擔保公司來說如同抽血，不利于擔保公司與金融機構的業務合作和長期發展。