設定收益計劃的會計準則研究

呂卉等

[摘要]在人口老齡化的今天，養老問題日益成為各領域關注的焦點。在2014年修訂的《企業會計準則第9號》中對離職后福利作出了解釋，明確提出了設定提存計劃和設定收益計劃，這一新變化代表著我國會計準則向國際會計準則進一步趨同。文章從國際比較的角度出發，聯系新準則的變化，比較國際會計準則和美國會計準則中設定受益計劃和設定提存計劃的會計處理、財務報表披露及相關會計處理和披露要求對財務報告的影響，為解讀我國現行的會計準則提供一定的借鑒。

[關鍵詞]養老金；設定提存計劃；設定收益計劃；離職后福利

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536107

1引言

我國目前已基本形成多層次的養老保障體系，由基本養老保險、企業補充養老保險以及職工個人儲蓄性養老保險三部分構成。其中，基本養老保險作為第一支柱，由社會保險機構作為主體，企業、個人共同按比例繳費，風險由國家承擔。企業承擔的義務主要集中在為職工繳納基本養老保險金、提供企業年金這兩方面，這兩部分的內容涉及企業對養老金的會計處理和會計報告問題，具體內容受到《企業會計準則第9號——職工薪酬》來規范。

財政部在2014年1月正式發布了修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》，對此前2006年版本進行了較多修改，這一舉措和2011年國際會計準則（IAS19）的修訂密切相關，體現了我國會計準則和國際會計準則進一步趨同的趨勢。新準則這一重要變化即首次提出離職后福利這一概念，明確了兩種計量方法——設定提存計劃和設定收益計劃。然而在我國，企業年金制度本身發展仍不完善，企業基本按照設定提存的方法進行實際操作，即使《企業會計準則》已經提出了設定收益計劃，采用設定收益計劃仍缺乏實踐的基礎，從設定提存計劃向設定收益計劃的轉變存在很大難度，因此在新會計準則提出后，有必要借鑒國際經驗，重新解讀現有的會計準則，這對設定收益計劃的理解和實施具有一定的現實意義。

美國的雇主養老金計劃是其養老保障體系最重要的組成部分，是目前最早也是實施最為完善的私人養老金制度，其成熟的養老金會計制度為我國在未來完善養老金會計準則實施條例提供了參考。同時，國際會計準則中對養老金計劃也做出了較為詳細的規定。在國際趨同大趨勢的影響下，中國企業會計準則將何去何從？美國的養老金準則與國際的養老金準則哪一種更適應中國國情？在未來準則制定中是否更需要考慮中國特色？基于這些問題，筆者將對國際會計準則和美國會計準則對于設定收益養老金計劃的規定出發，從會計核算、會計披露及其產生的財務影響三方面解讀設定收益計劃，為未來細化相關制度要求提供一定的參考。

2設定受益計劃會計處理方法

21國外對設定收益計劃的會計處理方法介紹

美國會計準則對設定收益計劃的處理規定：①計算并確認養老金費用。其中包括服務成本、利息成本、實際收益、未確認前期服務成本的攤銷、確認遞延資產損益和攤銷損益產生的收益或損失等內容。②確定相應的養老金資產及負債。③確認設定收益計劃的縮減或結算利得或損失。

國際會計準則（同我國會計準則）對于設定收益養老金計劃采取的會計核算方法為：①根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。將設定受益計劃所產生的義務按照規定的折現率予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。②設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。③確定應當計入當期損益的金額。④確定應當計入其他綜合收益的金額。企業應當將福利歸屬于提供設定受益計劃的義務發生的期間。[ZW（]《企業會計準則第9號——職工薪酬》。[ZW）]

22美國會計準則與國際會計準則的比較

221計劃資產的計量

在折現率的選擇上，FASB選擇采用實際結算利率，即年金合同或PBGC規定的利率，抑或具有類似金額和期限的高質量固定收益投資的回報率作為折現率。國際會計準則則規定采用高質量企業債券的利率或國債利率（該國沒有成熟市場的情況下）作為折現率。

計量屬性方面，FASB對計劃資產價值的計量采用市場相關價值。市場相關價值既可以指計劃資產的公允價值，也可指運用一種持續使用方法，對識別不超過5年的公允價值變化后的計算調整。而IASB中計劃資產的價值則只采用公允價值進行計量，更加注重信息的相關性。

222養老金費用的確認

核算精算損益時，FASB規定采用“走廊法（corridor）”對精算損益進行攤銷，即對于超過預計給付義務（PBO）的10%與計劃資產公允價值的10%二者孰高者的部分，在員工平均剩余服務年限中攤銷，同時確認其他綜合收益，否則不予攤銷。這樣做的原因在于避免過于頻繁的會計處理，更加符合穩健的處理原則，體現了FASB對于“平滑方法（smoothing technique）”的運用。但同時，10%這一界限的確定，可能導致準則本身走入過于具體的極端，忽略實質重于形式的要求，偏離最佳點。此外，對精算損益的遞延處理，對企業真實價值的反映也造成了不利影響。而IASB在新修訂的準則中取消了走廊法的運用，直接將精算損益計入其他綜合收益，通過資產負債表項目簡化并直觀地反映了該項經濟業務的結果，分別在損益表和資產負債表中更為透明地反映養老金費用和以公允價值計量的養老金計劃，避免企業運用該項目進行盈余管理。

前期服務成本，是指由于養老金計劃修訂所導致的養老金成本的追溯性變化（給付義務現值的變化）。FASB規定，在設定收益計劃中，采用服務年數總和法對前期服務成本進行分攤，也可以采用直線法或其他加速攤銷的方法，此時需要在報告中進行披露。未確認的前期服務成本通過其他綜合收益項目反映，在以后期間逐步攤銷進入利潤表。IASB則規定在計劃發生修正或縮減、企業確認相關重組成本或離職給付時（二者的較早日）直接全部計入當期損益。原因在于，該科目實質上是對以前年度養老金成本的一種追溯調整，應當一次性予以確認。相比之下，美國會計準則處理方法是趨于“平滑”的方法，從其披露的信息而言，缺少真實性。

因縮減或修改計劃產生的利得或損失的核算方面，FASB規定，如果是縮減損失，應當在其很可能發生而且金額可以可靠計量時確認，并在攤銷后計入其他綜合收益。如果縮減產生利得，應當在實際發生時確認。而IASB則規定，對該項損益只有在實際發生時才能確認，且直接將其計入其他綜合收益。

盡管我國會計準則處于與國際會計準則不斷趨同的階段，但在這一過程中仍然保留了一定的靈活性，在許多細節方面沒有做出具體的規定。如在折現率選擇上，國際會計準則傾向于先選擇高質量的企業債券，如不可行再選擇政府債券，而我國則是二選一，并沒有特別的偏好。筆者認為，在中國特色國情與市場經濟發展現狀之下，直接采用國際會計準則并不是體現會計職能的最佳做法，因此保留可選擇的余地與更適合自己的方法是必要的。另外，通過比較我們看到，美國會計準則制定時給予了企業更多的會計處理上的選擇權。一方面，因為美國在其整個社會的歷史進程中始終強調自由與法制，鼓勵在守法的前提下，個體能夠自由發揮其作用；另一方面，金融危機的爆發也為美國會計準則提供了一次警示，提出的利潤平滑的概念為制定會計準則提供了很大的參考。而在中國，法制建設仍然有很長一段路要走，資本市場的發展也處于起步階段，因此，在養老金會計準則實際運用中，必須結合中國特色，考慮多方面因素，對借鑒國際或者美國的做法保留質疑態度。

3設定受益計劃會計披露

養老金會計信息的披露主要分為表內披露和表外披露，表內披露指的是通過三大報表披露有關財務信息，表外披露則指在附注中披露一些非財務信息，如養老金的繳納比例、籌集方式、運營情況、支付方法等。[ZW（]劉玉紅我國養老金會計信息披露模式的國際借鑒[J].會計之友，2011（7上）.[ZW）]

隨著美國養老金會計核算方法向權責發生制的轉變，FASB對養老金會計信息的披露要求也越發完善。GAAP中對設定收益計劃規定，養老金計劃所披露的事項不應該同其他福利計劃結合起來，應當單獨披露。為了減少養老金費用在財務報表中的變動幅度，應將養老金支出在日后一定期間攤銷，而不是一次確認為費用，企業資產負債表中設置預提養老金費用（相對于經營狀況多付）或待攤銷養老金費用（相對于經營狀況未付足），當養老金計劃結算發生變化時，企業應記錄未確認的收益和損失、前期服務費用以及由此引起的凈資產或負債。公司養老金計劃支付對當期經營結果的影響必須要在每個時期的利潤表中披露。

就目前而言，從披露信息的賬戶設置來看，我國將養老金會計歸入管理費用進行核算，并無單獨列支，對披露要求也無特殊規定。而美國會計準則要求企業設置多個養老金會計專用賬戶，必須在會計報表和附注中進行披露。與美國相比，我國這種賬戶設置方式使得養老金會計信息的披露較為模糊，難以從財務報表中直觀地反映出養老金會計的有關信息。此外，這種單一的賬戶設置與企業年金的本質特征也并不相符，企業年金本質上是企業對職工的保障，但是將這部分費用歸入管理費用進行披露，無法很好地衡量企業承擔的社會責任。

從具體的披露要求來看，與設定提存計劃相比，由于設定收益計劃本身的復雜性和實施的風險，對其披露的范圍更為寬泛。我國在《企業會計準則》中規定設定收益計劃必須披露：設定受益計劃的特征及與之相關的風險、在財務報表中確認的金額及其變動、對企業未來現金流量金額、時間和不確定性的影響、設定受益計劃義務現值所依賴的重大精算假設及有關敏感性分析的結果。[ZW（]《企業會計準則第9號——職工薪酬》。[ZW）]我國的披露框架和國際會計準則委員會的規定較為相似，但最新修訂的IAS19對設定受益計劃的披露則更為具體，例如：要求區分確定給付和應付未付的金額，在財務報表金額中應涉及當期服務成本、利息收入費用、前期服務成本及清償產生的損益等，要求養老金會計信息在財務報表及其附注中進行詳細披露。

綜上，國際會計準則和美國會計準則對設定收益計劃的會計信息披露要求都更為明確和詳細，都將養老金的計量方式、凈資產增減變動情況作為披露的重要內容。無論是從可比性、可理解性等會計信息質量要求出發，還是從滿足財務報表使用者需求的角度來看，我國現有的會計信息披露要求都存在很大的提升空間。

4設定受益計劃核算與披露規定對財務報告的影響

在資產負債表中，設定受益計劃的披露，以設定受益計劃產生的支付義務的現值與設定受益計劃資產公允價值的差額形成的赤字或者盈余來確認為一項設定受益計劃的凈資產或凈負債來列示。雖然FASB與IASB均采用此種凈額列示的方法，但是卻未能反映企業對養老金安排計劃的經濟實質。原因在于，在設定收益計劃之下，企業承諾向員工提供的離職后的養老金支付義務按一定的計算標準得出，包括員工流動率、預計員工壽命、利率變化趨勢、計劃資產的預計回報率等，一方面，這些標準在一定時間內不會有巨大的波動變化，企業向養老金計劃提撥資金和配置資產不會影響到養老金負債的數額；另一方面，由于設定收益計劃資產采用公允價值計量的模式，可能使設定受益計劃資產的價值產生一定波動，這樣設定受益計劃的凈資產或凈負債可能使財務報告使用者不能準確了解企業的養老金義務的規模等情況。最終，未能反映經濟實質的將設定受益計劃凈額列示的形式對財務報告使用者決策的不利影響取決于企業養老金義務的規模和設定受益計劃資產的公允價值波動的大小。

從利潤表的角度，FASB與IASB均要求將設定受益計劃的相關利得和損失計入當期損益或者其他綜合收益，包括服務成本（當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失）、設定受益計劃凈資產或凈負債的利息凈額以及重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債所產生的變動。一方面，設定受益計劃的核算本身存在一些固有問題，可能影響財務報告使用者的決策；另一方面，設定受益計劃的核算選擇空間無疑給企業提供了盈余管理的契機。

第一，核算精算損益時，FASB仍然允許采用“走廊法”，表面上避免設定受益計劃的偶然性變動對利潤表的影響而減弱財務報告的可比性，但其將精算損益在剩余服務年限中攤銷的做法本身就不符合經濟實質的要求。這是因為精算損益是由于精算假設和經營調整導致的之前所計量的設定受益計劃義務現值的變動，不是屬于未來期間的影響額。對于前期服務成本的核算，FASB規定也采用攤銷的方法，不可避免地存在同樣的問題。而IASB規定直接將這兩者計入當期其他綜合收益或調整以前年度的養老金成本，由于至多只調整前一期的財務報告，降低了財務報告的可比性，在特殊年份可能導致利潤表的較大波動。

第二，在計劃資產的折現率選擇上，FASB與IASB并不相同。若按照FASB的規定采用實際結算利率，如年金合同利率，則反映的是設定受益計劃支付的義務，而非其設定受益計劃資產的風險與收益，且沒有根據通貨膨脹率進行調整，并沒有反映設定受益計劃資產的經濟實質，其計算得出的計劃資產現值是有偏差的。再如，如果遵循IASB規定，在該國沒有企業債券成熟市場情況下選擇國債利率，鑒于國債利率普遍較低，通常被視為無風險利率，則設定受益計劃資產的現值將被高估。相較之下，FASB規定允許使用的具有類似金額和期限的高質量固定收益投資的回報率更符合設定受益計劃資產的經濟實質。當然，在實際操作中涉及折現率可得性和可靠性的問題，或者恰好存在不同折現率對計劃資產現值的影響程度較小的情況，但折現率的選擇確實可以成為企業盈余管理的手段之一。

綜上，企業之間的設定受益計劃可能不具可比性，而企業自身的不同年度情況也在一定程度上被各種假設及其管理選擇模糊，對設定受益計劃不甚了解的財務報告使用者可能不能對養老金計劃的情況做出準確判斷，同時也對設定收益計劃的附注披露更為依賴。設定受益計劃的披露要求列示設定受益計劃的特征與之相關風險等，但對此沒有更進一步的要求，實際操作中可能流于形式，信息不對稱造成財務報告使用者信息不足。

我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，在最新的《企業會計準則第9號——職工薪酬》中，絕大多數的規則參照了IAS19的規定，因此，在理論上，相關規定對財務報告的影響與國際財務報告準則相同。與以往的情況不同，在我國，設定收益計劃的實踐遲滯于準則的制定，因此今后我國的會計準則可能還需根據我國的實踐情況做適當調整。

參考文獻：

盧佳偉會計準則及其國際趨同對會計信息質量的影響研究[J].中國市場，2015（23）.