增值稅費用化的內(nèi)在訴求與實施路徑

田天

摘要：文章對現(xiàn)行增值稅模式及會計處理的弊端進行了揭示，通過稅負差異實證分析導(dǎo)出增值稅費用化的必然訴求；明確了加快增值稅和營業(yè)稅歸一的必然取向，并提出了實施增值稅費用化財務(wù)處理的具體思路。

關(guān)鍵詞：增值稅模式；稅負差異實證； 費用化訴求； 具體實施路徑

根據(jù)增值稅費用化的理論框架和處理原則，我們應(yīng)該對現(xiàn)行的增值稅會計處理進行調(diào)整，即改變原有的增值稅會計模式，實施一套既能體現(xiàn)增值稅費用屬性又不影響稅收征管的核算模式。

一、現(xiàn)行增值稅模式及會計處理存在的瑕疵

企業(yè)會計準(zhǔn)則遵循增值稅暫行條例的設(shè)計思路，凸顯了價稅分離的基本特征，并形成了一整套獨特的核算和計量體系。整個核算過程未能充分體現(xiàn)增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的實質(zhì)，即增值稅會計的處理方式只是依照流轉(zhuǎn)特征作為稅負轉(zhuǎn)嫁處理，無法像消費稅、營業(yè)稅和附加稅費一樣作為企業(yè)的費用流出計入損益，并在利潤表中列示，整體上已暴露出以下幾方面瑕疵。

第一是會計處理方式設(shè)計不合理，既偏離了收入、成本、費用確認的準(zhǔn)則內(nèi)涵，又違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則，使會計信息質(zhì)量設(shè)計性失衡，同時影響了財務(wù)報表的客觀性與縱向或橫向可比性。

第二是稅制設(shè)計顯失公平且導(dǎo)致報表信息難以準(zhǔn)確反映稅負要素。其他流轉(zhuǎn)稅類采用的是價內(nèi)稅的形式，會計上將其作為一項成本費用并列入利潤表中抵減收益。這樣就使得現(xiàn)行的財務(wù)報表分為兩大塊，征收增值稅和營業(yè)稅的企業(yè)財務(wù)報表中“營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨”等項目的內(nèi)涵形成了顯著差異，即增值稅不能作為費用列示于利潤表，企業(yè)盈虧的過程無法完整與全貌再現(xiàn)，并導(dǎo)致報表使用者無法確認增值稅對本期利潤的影響關(guān)聯(lián)程度及企業(yè)實際的增值稅稅負，凸顯了稅負不公的先天缺陷，同時也部分違背了會計信息的客觀性、真實性與可比性原則。

二、現(xiàn)行增值稅模式稅負差異實證與費用化的必然訴求

增值稅計稅依據(jù)是企業(yè)當(dāng)期的銷項稅額等貸方項與進項稅額等借方項之差，這種征稅方式體現(xiàn)了增值稅的流轉(zhuǎn)性質(zhì)，但嚴(yán)格限定了不能作為“費用”來處理。稅法對于增值稅的費用化訴求是排斥的，其會計處理方式也體現(xiàn)了這一點，即將收入、成本、稅費附加與“銷項稅額”等五個貸項項目和“進項稅額”等四個借項項目絕然分離，同時增值稅的納稅額也不納入利潤表項目之中。利弊優(yōu)劣，我們通過一個案例來進行深層次分析。

（一）現(xiàn)行增值稅模式稅負差異的實證分析

增值稅和營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅的兩大稅種，其征收范圍、征管方式和稅率是各不相同的。假設(shè)A生產(chǎn)加工企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，實施價外稅且稅率為17%；購進的原材料等存貨價稅合計117萬元，即“進項稅額”為17萬元。企業(yè)加工完產(chǎn)品后銷售價稅合計為200萬元，即“銷項稅額”為200-200÷1.17=29.06萬元；靜態(tài)分析本次經(jīng)營活動繳納的增值稅額為銷項稅額-進項稅額=29.06-17=12.06萬元。

又假設(shè)B建筑施工企業(yè)繳納營業(yè)稅，即實施價內(nèi)稅且稅率為3%，施工中購進的原材料等存貨價稅合計117萬元不得抵扣。該企業(yè)取得項目施工收入為200萬元，靜態(tài)分析本次經(jīng)營活動計征的營業(yè)稅額為200×3%=6萬元。

而A企業(yè)的城建稅附加、教育費附加和地方教育費附加合計為12.06×11%=1.33萬元；B企業(yè)的城建稅附加、教育費附加和地方教育費附加合計為6×11%=0.66萬元。

同時我們假設(shè)A和B企業(yè)均處于盈利狀態(tài)，在不考慮管理費用、財務(wù)費用、銷售費用、制造費用等加工、勞務(wù)成本因素的前提下，A企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（170.94-100）×25%=17.74萬元，B企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（200-117）×25%=20.75萬元。

實證分析得出：A企業(yè)總體稅負為31.13萬元，B企業(yè)總體稅負為27.41萬元；前者比后者多負擔(dān)3.72萬元。單項靜態(tài)分析A企業(yè)“凈利潤”為51.87萬元，B企業(yè)“凈利潤”為55.59萬元，即前者比后者少盈利了3.72萬元。這就是稅制設(shè)計不合理而引發(fā)的深層次問題，即等量資本未能獲得等量利潤。

（二）對增值稅費用化的必然訴求

從經(jīng)濟學(xué)層面分析，增值稅的稅負是與流轉(zhuǎn)過程中的各鏈接方緊密相聯(lián)的，無論是銷售方還是購買方，它都是成本費用的組成部分，其“費用”的屬性應(yīng)該得到確認。從會計學(xué)層面分析，增值稅對于企業(yè)來講是一項重要的稅負，是企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的費用流出來計量和處理；無論增值稅是否轉(zhuǎn)嫁，都不應(yīng)該是把它排除在成本費用之外，而應(yīng)完整地加以核算和反映。總之，增值稅作為費用的處理應(yīng)該是理論和實踐的客觀訴求。

三、實施增值稅費用化會計處理的具體路徑

基本思路是將增值稅進項稅額計入成本費用中，將銷項稅額計入營業(yè)收入中，將增值稅要素納入利潤表體系內(nèi)，由此產(chǎn)生的增值稅暫時性差異作為遞延處理等。

（一）會計科目設(shè)置的創(chuàng)新思路

一是增設(shè)“遞延增值稅”科目，核算并反映企業(yè)會計和稅法上產(chǎn)生的增值稅納稅額的差異。該科目下設(shè)置“進項稅額、銷項稅額、已抵扣進項稅、進項稅轉(zhuǎn)出”二級科目。借方登記遞延增值稅的銷項稅額、沖減進項稅的已抵扣的稅額、已抵扣的進項稅額和進項稅轉(zhuǎn)出；貸方登記遞延增值稅的進項稅額、已抵扣進項稅額的沖減額；期末余額表示本期由于會計和稅法差異造成的增值稅的核算差異額，即增值稅費用。

二是在“營業(yè)稅金及附加”和“營業(yè)外支出”賬戶中設(shè)置“增值稅”二級科目，核算并反映企業(yè)在日常經(jīng)營和非經(jīng)營活動中的增值稅額。

三是在“原材料、庫存商品、物資采購（或材料采購）、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入”等賬戶中，設(shè)置“除稅額”和“增值稅”二級科目，從而使增值稅真正還原為會計要素并納入核算與報表體系中，同時更能體現(xiàn)增值稅的“價外稅”本質(zhì)特征。

（二）一般納稅人增值稅的會計處理

在確認收入存在遞延時間差異，即在會計和稅法的確認時間不一致時，則應(yīng)按照稅法的規(guī)定確認應(yīng)納稅額。通過借記遞延增值稅—銷項稅額科目，貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）科目進行會計處理；當(dāng)會計確認收入時，將計入“遞延增值稅”科目借方的銷項稅額予以沖減，即通過借記營業(yè)稅金及附加—增值稅科目，貸記遞延增值稅—銷項稅額科目進行會計處理。結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)外支出或者確認期間費用的時候，將對應(yīng)的遞延增值稅的抵扣額沖減當(dāng)期的成本費用；通過借記延增值稅—已抵扣進項稅科目，貸記營業(yè)稅金及附加—增值稅科目。期末，再將遞延增值稅中已經(jīng)計入成本費用的已抵扣稅額與遞延的增值稅中進項稅額進行沖減；通過借記遞延增值稅—進項稅額科目，貸記遞延增值稅—已抵扣進項稅科目進行核算。

（三）增值稅費用化處理在會計報表上的列示

資產(chǎn)負債表相關(guān)項目中還原了含稅價格，這就使相關(guān)的計量標(biāo)準(zhǔn)得到了統(tǒng)一，使財務(wù)信息相互具有可比性，同時在負債中增設(shè)遞延增值稅項目，用以反映產(chǎn)生的時間性差異。利潤表中的營業(yè)收入和營業(yè)成本項目均為含稅額，借此完整地反映企業(yè)產(chǎn)品或社會承認的價值及為此付出的代價；而營業(yè)稅金及附加和凈利潤項目的要素也發(fā)生了變化。與此同時，在有關(guān)會計報表附注中充分披露由于會計確認與稅法確認的時間不同而未抵扣的進項稅額等增值稅費用化的關(guān)聯(lián)信息。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）