簡論以評價促進企業內部控制有效性的提升

徐黎芬

摘要：在實踐中，有不少企業都建立了較為系統的企業內部控制制度，但很多制度僅僅是“掛在墻上，寫在紙上”的擺設，內部控制的實際效果并沒有發揮出來。要改變這種局面，必須做好企業內部控制有效性評價。在開展有效性評價前明確評價的目標和要求，在組織有效性評價的過程中把握住方法、程序以及缺陷認定等關鍵點，在評價工作完成后重視評價結果的轉化與使用，通過檢查評價來激活相關制度，從而真正提升內部控制的效果。

關鍵詞：企業內部控制；有效性；評價；促進作用

雖然內部控制的重要性對一個企業來說是顯而易見的，但是當一個企業的運轉還算正常時，企業的負責人往往不會太重視，只有當企業出現危機，企業的治理結構發生變化或者受到其他外來因素刺激，比如公司即將上市或將被檢查時，這個問題才會真正提上議事日程。因此，總體而言，國內許多企業的內部控制環境都不太理想，一些企業雖然已經建立起內部控制體系，各種制度也很全面，但實際效果并不明顯。要改變這種狀況，必須從企業內部控制有效性評價入手，具體地說，必須重點把握好以下幾個問題。

一、內部控制有效性評價前應把握的兩個問題

定期開展內部控制有效性評價，出具評價報告并向社會公開，是《企業內部控制基本規范》的明確規定。這一規定要得到很好地落實，必須確定評價的目的和要求。

（一）開展有效性評價的目的

開展企業內部控制的有效性評價，就是要檢查企業建立與實施內部控制之后能在多大程度上保證企業內部控制目標的實現。具體地說，需要從內部控制的設計和內部控制的運行等兩個方面來衡量。對內部控制設計是否有效的評價就是要看實現控制目標所必需的內部控制要素是否都已具備，并且設計是否合理。與之相適應，開展評價的目的就是要弄清楚以下問題：1.在發現并糾正財務報告中的重大錯誤方面，是否設計了相應的措施加以預防；2.在保障資產的安全方面，是否設計了相應的措施加以控制；3.在保證企業遵規守法方面是否設計了相關控制措施；4.在幫助提供企業經營效率、實現發展戰略方面是否設計了有效措施。而檢查企業內部控制運行的有效性就是要弄清楚現有的各種內控舉措是否按規定得到了正確的執行。與之相關，進行評價的目的就是要掌握以下幾個方面的情況：1.在評價期內，相關控制是如何運行的；2.相關控制的運行是否前后一致；3.控制人員必要的權限和能力是否已經具備；4.是否采用預防性控制、自動控制、人工控制等相關運行控制方式等。通過對上述兩個方面情況的了解來預防和化解企業風險。

（二）進行有效性評價的要求

不同的企業，進行內控有效性評價的具體要求可能會不一樣，但總體要求是差不多的，就是既要全面，又要突出重點；既要符合一般規定，又要考慮企業實際。具體地說，主要有以下三個方面的要求：一是內部控制評價應該盡可能系統全面，評價的范圍應當包括內部控制設計與運行這兩個方面，應該能夠覆蓋到企業的各項業務、各種事項，應該是對企業控制目標實施的全方位評價；二是內部控制評價應盡可能突出重點，主要是突出風險導向，要弄清楚企業發展的風險重點會發生在哪個領域、哪些環節，這些風險可能會產生哪些實際后果，必須找出企業發展中可能遇到的重點問題，不能眉毛胡子一把抓；三是內部控制評價不能忽視本企業的實際，必須考慮到企業目前的發展規模、所處的發展階段、內外的環境狀況、自身的業務特點等情況，要以事實為依據，以法律和政策為準繩，確保評價的結果能夠得到充分的證據支持，確保評價工作能夠對企業的發展有所幫助。這三個方面的要求分別體現了點與面，事實判斷與價值判斷的結合，缺一不可。

二、內部控制有效性評價組織與實施中的關鍵點

企業內部控制有效性評價的標準和要求確定之后，必須重點做好評價方法的選擇、評價過程的管控以及評價結果的確認，這是評價工作是否成功的關鍵。

（一）恰當選擇評價方法

內部控制有效性評價的方法很多，但主要有詳細評價法和風險基礎評價法這兩種。前者主要是按照國際通行標準來設計內部控制框架，審視評價對象的內部控制的各種要素是否具備、設計是否合理，并通過相應的程序來測試運行的情況，最后對各種測試結果綜合考慮，得出一個總體性的評價結論。后者實際上是一種從風險到控制的評價，評價工作的起點是評估對象要實現的目標及其對應的風險，評價的內容是企業應對這些風險的內部控制措施是否充分，評價工作的關鍵是收集到企業內部控制運行有效性的各種證據，在此基礎上，最終對內部控制是否存在重大缺陷、是否構成重大漏洞作出認定。這兩種方法各有利弊，前者簡單易行，后者要求較高。

從操作上看，評價方法的選擇應該根據被評價單位的情況以及評價的內容來確定。具體地說，可根據實際情況組織調查問卷，開展個別談話、進行實地勘察，可考慮采用穿行測試法、抽樣分析法等一些具體方法，充分收集被評價對象內部控制設計與運行情況的各種證據。盡量保證這些證據充分、適當，盡量保證所獲取的證據能形成證據鏈，能為形成評價結論提供合理保證，或者說能反應實際情況或者說與實際工作具有高度的相關性。

（二）優化完善評價程序

企業開展內部控制有效性評價工作必須按照一定的程序來進行。雖然每一個企業在操作程序上可能會有所不同，但大同小異，概括起來說，應按照以下要求優化相關環節：1.內部控制評價部門應由內部審計部門或者其他專門機構擔任，應能獨立行使職權，具備必要的專業能力和道德素養，能搞好溝通協調，有一定的權威性；2.制定評價工作方案應該切合實際，應在分析經驗管理風險領域的基礎上，確定包括明確評價主體范圍、工作任務、人員組織進度安排以及費用預算等內容的評價方案；3.應抽調業務骨干，按照法定要求，采取回避原則，組成評價工作組，評價前要組織培訓，以保證檢查評價工作的質量；4.實施現場測試應按照了解情況、確定范圍、現場檢查、編制報告以及提交結論等步驟逐一展開；5.應在全面復核的基礎上，分類匯總評價結果，進行定性與定量分析，提出整改建議并責成責任部門予以落實；6.應在匯總評價結果并認定內部控制缺陷的基礎上，及時撰寫評價報告。

（三）科學認定內部控制缺陷

內部控制檢查評價的目的主要不是為了總結經驗，而是為了發現企業風險，換句話說，是為了查找企業內控缺陷和問題。這是企業內部控制的負向維度，它意味著一個企業內部控制的設計與運行沒有辦法合理地保證內控目標的實現。總體上說，企業內控缺陷按不同的標準大致可分為三類：一是一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷；二是內控設計上的缺陷和內控制度運行中的缺陷；三是財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。在認定各種缺陷時，應該有一個適當的標準。比如，對于財務報告內部控制缺陷的認定，主要是看它會不會導致內部控制不能及時防止、發現并糾正財務報表錯誤的問題發生，以及它連同其它缺陷可能會導致錯報金額究竟會有多少。而對于非財務報告內部控制缺陷的認定，應當有定性和定量兩個方面的具體標準，定性的標準可依據缺陷潛在的負面影響的性質和范圍等來確定，而定量標準的依據則是缺陷造成的財產損失的絕對數量及相應比例。

三、內部控制有效性評價后結果的轉化與使用

內部控制有效性評價的結果最終會以評價報告的形式體現，而評價報告中必須體現有效性控制的結論：要么有缺陷，要么沒有缺陷。對于不存在重大缺陷的情形，就要出具控制有效的結論；對于有重大缺陷的情形，則需描述該重大缺陷的產生的原因、具體的表現形式，以及它對控制目標的實際影響程度。這些描述對企業的整改和今后實現內部控制有效性目標意義重大。作為一項檢查性的工作，到此也就可以告一段落了，但是，內部控制有效性評價的目標不只是為了一份報告，更不能將它束之高閣。對內部控制有效性評價結果的重視和使用才是評價工作的最終落腳點。

（一）對內加大整改的力度

查出問題不是檢查評價的目的，解決問題才是檢查評價的目的所在。對于內部控制有效性評價中發現的問題，要通過及時整改來加以解決。實踐中，雖然企業內部控制人員對缺陷的整改很重視，但是，企業中其他一些重要部門比如銷售部門可能就會找出各種理由，比如以本季度銷售任務重，在完成相應業績之后再來整改之類的理由來推脫。一旦發生此類情況，內部控制缺陷整改的整體進度就可能會受到影響。對此，可以嘗試采取以下辦法：1.參考內審整改的方法。也就是與各部門的績效或者業績掛鉤。比如可以向企業決策層申請，將各部門負責人的績效考核拿出一定比例來作為考核指標，將這部分考核指標確定為內部控制缺陷整改的有效性與及時性。2.與各部門負責人簽訂責任狀。這種辦法國有企業比較常見，民營企業可以借鑒。責任狀簽訂后就可以明確責任了，一旦內部控制有效性評價中發現的問題沒有或不及時整改，后來又被會計事務所查出問題的，該部門就難咎其責。3.與部門負責人的榮譽掛鉤。國人一般好面子，不妨利用這一因素來促進整改工作，比如，企業內部控制部門可以按照內部控制缺陷的數量以及整改的進度，做一些內部控制工作配合度排名，排定先進與落后。如果每個月的排名墊底，部門負責人會有羞恥感，從而真正重視整改工作。

（二）對外發布客觀評價報告

除了作為內部整改的依據外，按照《企業內部控制基本規范》的要求，內部控制有效性評價的結果還應該披露，讓政府監管部門、投資者及其他利益相關方、中介機構、研究機構知曉，這些部門或人員是企業內部控制有效性評價結果的重要使用者。他們一般會通過評價報告來了解企業內部控制設計與運行情況。由于目前很多公司對外發布的自我評價報告基本上“報喜不報憂”，避重就輕，即使出現內部控制缺陷，大多也只是認定為一般缺陷，很少會認定為重要缺陷或者重大缺陷，因為，重要缺陷和重大缺陷需要董事會審批，而在審批的過程中一些重要信息往往被“過濾”掉。因此，需要國家加強對這一領域的監管，通過創建誠信文化、明晰責任主體，完善法律制度，統一披露標準，迫使企業公布準確的、負責任的信息。與此同時，相關部門或人員在使用評價報告時，還應該與內部控制審計信息、內部控制監管信息、財務報告信息等結合使用，全面分析、相互印證，全方位監督企業的信息披露行為，促使企業真正提高內部控制的有效性。

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（作者單位：浙江書圣文化傳播有限公司）