土地增值稅稅收管理及納稅籌劃方法

戴彩霞

摘要：土地增值稅是指對(duì)是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。其所適用的稅率為30%～60%，對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)的盈利額影響很大。加上房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控，使得房地產(chǎn)企業(yè)受到巨大挑戰(zhàn)，因此對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃和管理是非常有必要的。文章主要從土地增值稅的征收特點(diǎn)和計(jì)算方法出發(fā)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額和稅收優(yōu)惠政策等著事項(xiàng)進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的管理和籌劃方法。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；稅收管理；籌劃方法

土地增值稅的征收是采用預(yù)征收稅的方式，具有獨(dú)特性。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在項(xiàng)目工程全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，由于工程尚未結(jié)算完成，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本無(wú)法及時(shí)結(jié)算等原因，導(dǎo)致土地增值稅的核算沒(méi)法進(jìn)行，所以各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)大都對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)先預(yù)征土地增值稅，待工程全部完工、成本結(jié)算清楚后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)土地增值稅。由此可見(jiàn)，土地增值稅是采用預(yù)征方式征收的，這要求財(cái)務(wù)人員在平時(shí)的財(cái)務(wù)管理工作中具有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)知識(shí)、業(yè)務(wù)水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，做好管理和籌劃工作，以免給企業(yè)造成不必要的損失。同時(shí)土地增值稅計(jì)算方法也具有獨(dú)特性，其采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率方法計(jì)算稅額。基于超率累進(jìn)稅率的特點(diǎn)，增值額越高的部分，所適用的稅率就越大，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響巨大。因此為了降低稅費(fèi)，企業(yè)就得努力降低增值額與扣除項(xiàng)目金額間的比例，力爭(zhēng)適用較低的稅率。而這就要求財(cái)稅人員應(yīng)做好土地增值稅的稅收管理和籌劃工作，提高企業(yè)盈利額。

筆者從土地增值稅的征收特點(diǎn)、計(jì)算方法出發(fā)，對(duì)企業(yè)計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額和稅收優(yōu)惠政策等事項(xiàng)進(jìn)行分析，提出以下幾項(xiàng)管理辦法和籌劃方案。

一、計(jì)稅扣除項(xiàng)目金額籌劃管理法

1. 根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額、支付工程施工方的成本、費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所發(fā)生的有關(guān)營(yíng)業(yè)附加稅金等，都必須取得合法有效憑證；對(duì)開(kāi)土地增值稅清算時(shí)不能提供合法有效憑證的，稅法規(guī)定是不給予扣除的，因此要求財(cái)務(wù)人員在日常工作中做好相關(guān)資料的收集和管理工作。

（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的扣稅資料管理。企業(yè)征用土地應(yīng)取得主管部門的土地規(guī)費(fèi)專用收據(jù)，拆遷房產(chǎn)的，對(duì)于支付補(bǔ)償金給個(gè)人而無(wú)法取得票據(jù)的，對(duì)方應(yīng)當(dāng)提供稅務(wù)部門開(kāi)取的非經(jīng)營(yíng)性收入專用發(fā)票等，只有做好成本資料管理工作才能順利的清算。

（2）前期工程費(fèi)的扣稅資料管理。前期工程費(fèi)指水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究等項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)只有取得相應(yīng)的服務(wù)業(yè)專票、行政事業(yè)單位票據(jù)、建筑安裝發(fā)票等才可稅前扣除，因此應(yīng)管理好相關(guān)的財(cái)務(wù)票據(jù)資料。

（3）建筑安裝工程費(fèi)的扣稅資料管理。建安工程費(fèi)主要包括建筑承包商或開(kāi)發(fā)商在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目工程過(guò)程中所發(fā)生的建筑工程費(fèi)和項(xiàng)目安裝費(fèi)用等。只有取得建筑安裝發(fā)票、相關(guān)的服務(wù)業(yè)發(fā)票等財(cái)務(wù)資料才可列入成本。

（4）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)的扣稅資料管理。基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)主要包括道路、供水、供電、供氣、排污、園林綠化等費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)取得行政事業(yè)單位票據(jù)、建筑安裝發(fā)票等才可列支成本。

（5）公共配套設(shè)施費(fèi)的扣稅資料管理。公共配套設(shè)施費(fèi)主要指安裝電動(dòng)門、智能化系統(tǒng)、信報(bào)箱等所支付的費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求施工方提供工商業(yè)發(fā)票、行政事業(yè)單位票據(jù)、建筑安裝發(fā)票等。只有相關(guān)的工商業(yè)發(fā)票、建筑安裝發(fā)票、工資表等票據(jù)資料合法齊全才能列入成本。

2. 對(duì)于比較大的房產(chǎn)項(xiàng)目，如某地產(chǎn)商在某樓盤里有開(kāi)發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、豪華別墅和商鋪等不同類型產(chǎn)品，這些項(xiàng)目有些是分期開(kāi)發(fā)的，有些是同時(shí)開(kāi)發(fā)的。對(duì)于這項(xiàng)樓盤的清算，我國(guó)稅法規(guī)定應(yīng)按照各受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。實(shí)務(wù)中成本分?jǐn)偡ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法、層高系數(shù)法等，各種計(jì)算分?jǐn)偡椒▽?duì)企業(yè)土地增值稅的稅額會(huì)產(chǎn)生很大的差異，管理人員應(yīng)管理和籌劃好分?jǐn)偡椒ǎ煌挠?jì)算方法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響差異巨大。

3. 隨著房產(chǎn)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，各個(gè)開(kāi)發(fā)商為提升樓盤品質(zhì)會(huì)推出會(huì)所、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院等公共配套設(shè)施，如果這些項(xiàng)目完工后免費(fèi)移送給政府等部門用于社會(huì)公共事業(yè)，那么發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)做為成本扣除；此外對(duì)于樓盤里的停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、郵電通訊等項(xiàng)目，如果能提供資料證明產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，則相關(guān)的成本費(fèi)用可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)稅前扣除。

因此企業(yè)在日常工作中應(yīng)管理好不可售面積的證明資料，如開(kāi)發(fā)企業(yè)書(shū)面報(bào)告、無(wú)償移交相關(guān)部門的《移交文書(shū)》、配套設(shè)施的建筑面積歸全體業(yè)主所有的確認(rèn)資料；如果無(wú)法提供這些資料，則相關(guān)費(fèi)用不可扣除。

4. 人防車位面積銷售方式、可售面積等管理及籌劃。人防車位的不同銷售方式對(duì)土地增值稅的計(jì)算結(jié)果影響很大的。企業(yè)可轉(zhuǎn)變銷售方式，采取一次性車位轉(zhuǎn)讓使用權(quán)合同，或者是簽訂國(guó)稅租賃合同，租期為20年，20年使用權(quán)贈(zèng)送等方式。這兩種銷售方式對(duì)土地增值稅的影響巨大，因此有必要對(duì)其銷售方式進(jìn)行籌劃。此外人防車位是如果是不可售的，其成本可以做稅前扣除，這要求管理人員收集好人防車位是否屬于移交全體業(yè)主或者移交人防部門的資料，這影響到開(kāi)發(fā)成本的扣除金額。

5. 代收費(fèi)用的籌劃方法。房地產(chǎn)企業(yè)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，經(jīng)常會(huì)代其他相關(guān)部門收取費(fèi)用，如維修基金等。對(duì)于代收費(fèi)用有兩種處理辦法，第一種方法為代收費(fèi)用不計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售價(jià)格中，此時(shí)代收費(fèi)用不并入轉(zhuǎn)讓銷售收入中，在計(jì)算增值額時(shí)也不允許扣除代收費(fèi)用；第二種方法為代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)中，作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)可以扣除，但不允許作加計(jì)扣除基數(shù)。

例如，某房產(chǎn)公司銷售一棟商品房，銷售款為2000萬(wàn)元，在銷售商品房時(shí)代收了300萬(wàn)元的其他部門費(fèi)用，假如各項(xiàng)允許扣除總金額為800萬(wàn)元，則按第一種方法處理時(shí)增值額為1200萬(wàn)元，增值率為150%，應(yīng)繳納土地增值稅為：1200×50%-800×15%=480萬(wàn)元；按第二種方法處理時(shí)增值額為：（2000+300）-（800+300）=1200萬(wàn)元，允許扣除總金額為：800+300=1100萬(wàn)元，則增值率為100.09%，應(yīng)繳納土地增值稅為：1200×50%-1100×15%=435萬(wàn)元。

由此可見(jiàn)，采用將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)中的處理方法比第一種處理方法少納45萬(wàn)元的土地增值稅。當(dāng)然如果增值率未超過(guò)50%時(shí)，這種籌劃方法也就無(wú)意義了。

6. 費(fèi)用轉(zhuǎn)移籌劃法。按照相關(guān)規(guī)定，屬于房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)總部發(fā)生的期間費(fèi)用，具體有：管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不能作為土地增值稅計(jì)算時(shí)的扣除項(xiàng)目成本。但如果采用合理的管理和籌劃方法，使這些費(fèi)用能夠作為開(kāi)發(fā)成本列支，則可增加扣除項(xiàng)目數(shù)額，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅。比如總部某處領(lǐng)導(dǎo)可以兼任某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么這位負(fù)責(zé)人的有關(guān)費(fèi)可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)成本中去。期間費(fèi)用減少并不影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項(xiàng)目金額，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

二、精裝修售房籌劃管理方法

開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以精裝修的方式進(jìn)行銷售的是一種新的管理方法。企業(yè)按商品房按銷售和裝修分開(kāi)簽合同，降低商品房的銷售價(jià)格，以達(dá)到減少土地增值額的籌劃目的，而且原本計(jì)入房地產(chǎn)裝修收入的這部分可按3%繳納營(yíng)業(yè)稅。例如某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)項(xiàng)目成本為5000元/平方米，精裝修后建筑成本6500元/平方米，總建筑面積30000平方米，預(yù)計(jì)售價(jià)8500元/平方米，則該房地產(chǎn)可以與購(gòu)房者簽7000元/平方米的購(gòu)房合同，然后再簽一份1500元/平方米的裝修合同，則企業(yè)只就購(gòu)房合同繳納土地增值稅。

三、改變建房方式的籌劃方法

代建房行為屬于建筑業(yè)，是營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。因此，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司具備較好的品牌和較高的信譽(yù)，能取得客戶的青睞和信任，提早獲得客戶的資金，則可使用以客戶的名義來(lái)取得土地使用權(quán)、購(gòu)買各種材料設(shè)備等方法。這樣對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)自始至終是屬于客戶的，沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，故其取得的收入屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅，而不是土地增值稅的征稅范圍。這種代建房的形式，開(kāi)發(fā)商無(wú)需繳納數(shù)額巨大的土地增值稅。

四、靈活運(yùn)用減免稅優(yōu)惠政策

納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，其增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例未超過(guò)20%的，免交土地增值稅。因此，企業(yè)管理人員應(yīng)做好籌劃工作。

具體做法是企業(yè)先測(cè)算好銷售價(jià)格，制定最佳銷售價(jià)，力爭(zhēng)使增值率控制在20%以內(nèi)。比如某房地產(chǎn)企業(yè)銷售樓盤每平方米定價(jià)為3000元，增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率為20%至25%，這時(shí)企業(yè)可以適當(dāng)降低銷售價(jià)格，使該比率控制在20%以內(nèi)，這樣免交土地增值稅的金額與少收的售房款對(duì)比一下，選擇對(duì)企業(yè)利的銷售方案。

五、利用清算時(shí)點(diǎn)籌劃法

稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目經(jīng)相關(guān)部門驗(yàn)收合格，或轉(zhuǎn)讓出去的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建筑面積與整個(gè)項(xiàng)目可出售建筑面積的比例達(dá)到85%以上，或者雖然比例還未超過(guò)85%，但剩余的可出售房產(chǎn)已經(jīng)出租他方或留下自已使用的，可以進(jìn)行土地增值稅的清算。可以利用這條規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃，比如開(kāi)發(fā)商今年銷售比例接近85%，進(jìn)行土地增值稅清算需要繳納數(shù)百萬(wàn)的稅額，則籌劃管理人員可以將銷售速度和規(guī)模掌握在84%以內(nèi)，剩余產(chǎn)品留待自用或以后銷售，將清算時(shí)間推遲，這樣就可獲得數(shù)百萬(wàn)元的資金利息。

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（作者單位：漳州市城市建設(shè)投資開(kāi)發(fā)有限公司）