“營改增”背景下新型增值稅會計模式探究

吳愛潔

摘 要：當前我國“財稅合一”的增值稅會計處理模式不承認增值稅具有費用屬性，在會計核算中又違背了權責發生制、配比原則、可比原則等會計精神，導致財務信息失真，未能真實公允反映企業經營狀況，隨著“營改增”擴圍，構建新型增值稅會計模式具有重要意義。文章認為，未來新型增值稅會計模式應堅持財稅協調模式的基本框架；遵循“兼顧會計精神和稅法原則”、“以會計為基礎，以稅法為規范”、“統一核算，協調管理”三大原則，并在確認、計量、記錄和報告四個方面提出了具體的設計構想。

關鍵詞：財務會計；增值稅會計；財稅協調

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）30-0124-02

1 當前我國增值稅會計模式存在的問題及改革的必 要性

1.1 存在的問題

①理論基礎不合理。當前的增值稅會計模式建立在“增值稅代理說”的基礎之上。增值稅對流轉環節中的增值額進行征收，明顯的轉嫁性，最終稅負由消費者承擔，流轉過程中產生的增值稅實際上是企業代政府向消費者征收的稅款，企業繳納稅款只是履行代理征收繳納稅款的義務。增值稅本身并不構成各中間環節納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現為支出項目。但是“流轉性”不同于“轉嫁性”，“稅負轉嫁”并不代表“稅負完全轉嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實際稅負”的概念。更重要的是，增值稅在流轉環節征收只是名義增值稅的實現過程，而非實際的稅負轉嫁過程，稅負最終能否轉嫁、轉嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性。現行的增值稅會計立意于稅務完全轉嫁，與實際情況不符，且缺乏科學依據。

②與會計基礎不相符。一是違背權責發生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。

③會計要素扭曲化。企業在銷售過程中產生的銷項稅即滿足收入的定義也滿足收入確認的基本條件，按照規定應并入企業銷售收入的一部分，而當前我國增值稅會計將增值稅作為企業的一種負債“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”顯然有悖于會計要素的基本含義。仔細分析，購入資產的成本也是如此，購入資產所負擔的進項稅應計入資產購入成本，而當前我國增值稅會計將其作為“應交稅費-應交增值稅”的抵減項，扭曲資產的基本含義。

1.2 改革的必要性

當前增值稅會計模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因為自身重要性與制度匹配性的內在要求。增值稅長期以來都是我國最大的稅種，營業稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業稅范圍的課稅對象改征收增值稅，隨著“營改增”擴圍，營業稅退出歷史舞臺已成既定事實。預計未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續穩固我國的第一大稅種的地位，其對經濟影響的廣度和深度將進一步加大。與此同時，營改增后，將對上述的我國增值稅會計模式的缺陷產生放大效應，進一步導致財務會計信息失真，扭曲財務報表質量，降低財務信息的可靠度、可比性，然而，對于企業而言，增值稅在企業稅務會計中占用重要地位，隨著資產市場的發展，企業涉稅信息對于了解一個企業真實財務狀況具有重要意義，是重大事項，應對其進行詳細全面的披露。因此，對我國當前增值稅會計模式存在的缺陷進行改革，構建新型增值稅會計模式，對資本市場的發展，完善企業經營管理，投資者、政府都具有重要意義。

2 增值稅會計模式改革的三種思路分析

2.1 當前主要的稅務會計模式及利弊分析

2.1.1 “財稅合一”模式

財稅合一模式是指財務會計服務于稅務會計，財務信息的主要目的是服務于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會計，即在會計核算過程中不允許稅法和會計存在差異，二者完全趨同統一為一體，當稅務和會計存在矛盾時，會計服從于稅法，按照稅法的要求進行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優點是稅法和會計不存在處理上的差異，簡單方便核算，有利于政府對企業涉稅信息的監督管理。缺點主要是：①扭曲了財務會計的真實目標，縮小了財務信息的使用者，使財務信息變得“僵硬”，降低其價值；②影響財務信息質量，不利于企業經營管理，以稅法為準繩核算財務會計，違背了會計可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實公允反映企業狀況。

2.1.2 “財稅分離”模式

財稅分離模式是指將財務會計和稅務會計分別建立兩種體系，建立兩套賬務系統，依照各自規則分別進行核算，財務會計信息主要服務于投資者、管理人員，稅務會計信息主要服務于政府。當今世界主要代表有美國、英國等發達國家。此模式的優點：①針對不同的服務主體進行核算思路明確，方法和信息有針對性；②承認財務和稅務的差異性是客觀性存在的；③財務和稅務單獨核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點：①稅務會計的基礎仍然是財務會計，財稅分離割裂了財務與稅務之間的關系；②財務會計和稅務會計在內容上有重疊，建立兩種體系進行核算，增加了企業管理、人力、培訓等方面的成本。

2.1.3 “財稅協調”模式

財稅協調模式存在的前提是允許稅法和會計存在的差異，這種差異通過一定的手段進行協調，稅務會計以財務會計為基礎，設立一個帳套，稅務會計在財務會計調整的基礎上按照稅收法律的規定進行調整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優點是體現了財務會計和稅務會計的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當的調整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財務報告使用者的需求，銜接了財務和稅法。

2.2 新型增值稅會計模式改革的思路

增值稅會計是稅務會計的重要組成部分，稅務會計模式是增值稅會計在會計范疇中的框架，只有首先明確了稅務會計模式才能更好地設計和把握增值稅會計模式。鑒于上述三種稅務會計模式框架，筆者認為，財稅協調模式既繼承了會計的基本精神又適當地銜接了財務和稅收的關系，是三種模式中最理想的稅務會計模式，也是我國營改增后最應該構建的增值稅會計模式。其理論依據有三：從發展的根源來看，稅務會計是依賴于財務會計發展起來的，即先有財務會計后有稅務會計，稅務會計體系的建設依賴于財務會計基礎之上，無論如何，稅務會計都不可能脫離財務會計單獨存在；二是從財務核算的范圍來看，會計基本準則第五條規定“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”，稅收也是其本身發生的交易或事項，是真實存在的權利和義務，只不過此時的交易或事項比較特殊；三是從會計核算的范圍來看，會計核算的內容是可用貨幣計量的所有經濟事項，而稅收既是企業經營活動中發生的事項又能夠用貨幣準確計量，所以稅收會計在財務會計的核算范圍之內。有鑒于此，財務會計與稅務會計不是對等關系，而是包含與被包含的關系，稅務會計只是財務會計中的一部分。增值稅會計模式改革要深入理解“稅收作為企業一項經濟交易或事項納入財務會計”的真實內涵。

3 新型增值稅會計模式的體系構建

3.1 新型增值稅會計模式應遵循的原則

①兼顧會計精神和稅法原則。②以會計為基礎，以稅法為規范。③統一核算，協調管理。

3.2 新型增值稅會計模式的設計構想

①確認和計量方面。第一，增值稅在會計范疇中具有費用屬性。因此，在銷售商品確認收入結轉成本和購進貨物確認產品購進成本時，將收取的增值稅與支付的增值稅計入收入或成本當中。第二，將企業的購銷活動視為會計核算的一種經濟活動，將由于購銷活動產生的增值稅納稅義務視為另一種經濟活動，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費用”并駕齊驅的“增值稅費用”的會計核算雙軌制，營改增后，企業經營活動過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構建“增值稅費用”準則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費用屬性，增值稅產生的納稅義務是企業實際發生的，并且是因為取得收入而產生的納稅義務即與取得收入有關的支出，因此，增值稅費用在理論依據上是可以稅前扣除。

②記錄方面。科目設置層面。設置“增值稅費用”損益類科目和“應交稅費——應交增值稅”負債類科目，增值稅會計核算核心公式為：借記“增值稅費用”，貸記“應交稅費——應交增值稅”。其中，“應交稅費——應交增值稅”核算的是按照稅法規定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應計入增值稅費用科目，數據必須與增值稅納稅申報表上納稅申報的數據相一致。

報表項目設置層面。將現行的我國報表項目中的“營業稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費用、消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅以及土地增值稅。

核算業務處理層面。一是在購入商品時，將實際支付的增值稅進項稅額并入購入產品的成本中，借記固定資產或庫存商品，貸記應付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部價款，即實際支付的金額，而不論是否取得增值稅發票。二是在銷售商品提供勞務時，將應取得的價款包含增值稅額貸記主營業務收入，借記應收賬款或銀行存款，同時結轉成本，借記主營業務成本，貸記庫存商品。三是根據每月增值稅納稅申報情況，計算當期應繳納的增值稅額，借記增值稅費用，貸記應交稅費——應交增值稅。應交稅費——應交增值稅期末貸方余額為當期應當繳納而未繳納的增值稅，下期需補交，借方余額為當期進項稅額大于銷項稅額，可下期留抵的增值稅額，實際上也是因增值稅產生的當期增值稅收益，根據權責發生制，并入當期利潤進入利潤表。期末，對相應損益類科目結轉，基本賬務處理完畢。

③報告方面。稅費收支狀況可以反應企業的生產經營狀況，對于公司而言，屬于重要事項應進行詳細披露。報表附注中應披露如下事項：本企業是一般納稅人還是小規模納稅人，各經營活動適用的增值稅稅率，分別披露當期應當繳納的增值稅銷項稅額、進項稅額，視同銷售應當繳納的增值稅額等具體涉稅信息。

參考文獻：

[1] 潘純.“營改增”下增值稅會計處理存在的問題及對策分析[J].長江工 程職業技術學院學報，2014，（1）.