流轉(zhuǎn)稅對(duì)債務(wù)方債務(wù)重組利得核算的影響分析

（青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 青海西寧 810016）

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”）規(guī)范了債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。

其中，債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)收入相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定產(chǎn)處置處理，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)視同無(wú)形資產(chǎn)處置處理。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定可以推出，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益；如果非現(xiàn)金資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)視同投資性房地產(chǎn)處置處理。

根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債可以看作兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的合成，即債務(wù)人先將抵債資產(chǎn)進(jìn)行出售或處置，然后將出售或處置所得款項(xiàng)抵償債務(wù)。但是抵債資產(chǎn)不同，其出售或處置過程中負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅也不同，這會(huì)影響債務(wù)方債務(wù)重組利得的計(jì)算。但針對(duì)不同的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，其債務(wù)重組利得的計(jì)算，準(zhǔn)則中并沒有給出具體的規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)值講解（2012）給出的例題可以看出，若抵債資產(chǎn)需要交納增值稅，且債權(quán)人沒有向債務(wù)人另行支付增值稅，則計(jì)入債務(wù)重組利得的金額為應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)的差額。這種情況如果是以存貨抵債，債務(wù)重組利得應(yīng)該是應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值與存貨公允價(jià)值和相應(yīng)增值稅銷項(xiàng)稅額之和之間的差額。如果抵債資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，由于不同的固定資產(chǎn)處置時(shí)所負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅不同，對(duì)債務(wù)方而言在計(jì)算債務(wù)重組利得時(shí)也不同，對(duì)以無(wú)形資產(chǎn)抵債也存在同樣的問題。本文主要針對(duì)抵債資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)所涉及的流轉(zhuǎn)稅不同對(duì)債務(wù)方債務(wù)重組利得的影響做一分析。

二、抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)

（一）如果抵債資產(chǎn)是需要繳納增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備。視為是債務(wù)方將該固定資產(chǎn)出售，然后將出售取得的款項(xiàng)用于抵償債務(wù)。因?yàn)殇N售生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備所得的款項(xiàng)應(yīng)該是固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和增值稅銷項(xiàng)稅之和，所以債務(wù)方債務(wù)重組利得應(yīng)是重組債務(wù)的賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)公允價(jià)值和相應(yīng)增值稅銷項(xiàng)稅額之和之間的差額；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是抵債固定資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。

例1：2013年6月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價(jià)款1 200 000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按購(gòu)銷合同約定，甲公司應(yīng)于2013年8月5日前支付價(jià)款，但至2013年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無(wú)法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺(tái)機(jī)器設(shè)備抵償債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價(jià)為1 100 000元，累計(jì)折舊為200 000元，公允價(jià)值為800 000元。抵債設(shè)備已于2013年10月10日運(yùn)抵乙公司。

甲公司的賬務(wù)處理為：

債務(wù)重組利得=1 200 000-（800 000+800 000×17%）=264 000（元）

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=800 000-（1 100 000-200 000）=-100 000（元）

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計(jì)折舊 200 000

貸：固定資產(chǎn) 1 100 000

其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款——乙公司1 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得264 000

最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 100 000

（二）如果抵債資產(chǎn)是辦公樓等不動(dòng)產(chǎn)。也是視為債務(wù)方將該不動(dòng)產(chǎn)出售，然后將出售取得的款項(xiàng)用于抵償債務(wù)。但由于處置不動(dòng)產(chǎn)需要繳納的是營(yíng)業(yè)稅，處置不動(dòng)產(chǎn)所取得的款項(xiàng)只有其公允價(jià)值，所以，此時(shí)債務(wù)方債務(wù)重組利得應(yīng)是重組債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是抵債不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)公允價(jià)值減去其賬面價(jià)值，再減去應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅后的差額。

例2：資料同例1，將抵債資產(chǎn)生產(chǎn)設(shè)備改為辦公樓，其他資料不變，則債務(wù)方甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

債務(wù)重組利得=1 200 000-800 000=400 000（元）

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=800 000-（1 100 000-200 000）-800 000×5%=-140 000（元）

其會(huì)計(jì)處理為：

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備900 000

累計(jì)折舊 200 000

貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備1 100 000

其次，核算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅40 000元（800 000×5%）：

借：固定資產(chǎn)清理 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅40 000

再次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款——乙公司1 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 800 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得400 000

最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失140 000

貸：固定資產(chǎn)清理 140 000

三、抵債資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)

（一）如果抵債無(wú)形資產(chǎn)是專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。由于除轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)外的其他無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓都已納入“營(yíng)改增”的范圍，所以如果抵債無(wú)形資產(chǎn)是專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，需要繳納增值稅，債務(wù)方債務(wù)重組利得為重組債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值及相應(yīng)增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為抵債無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額。

例3：資料同例1，假如抵債資產(chǎn)是一項(xiàng)專利權(quán)，其他資料不變。

債務(wù)方甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

債務(wù)重組利得=1 200 000-800 000-800 000×6%=352 000（元）

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=800 000-（1100000-200000）=-100000（元）

借：應(yīng)付賬款 1 200 000

累計(jì)攤銷 200 000

營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失100 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 1 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）48 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得352 000

（二）若抵債無(wú)形資產(chǎn)為土地使用權(quán)。由于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)需要繳納營(yíng)業(yè)稅，債務(wù)人債務(wù)重組利得應(yīng)是重組債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是抵債無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值減去其賬面價(jià)值，再減去應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅后的差額。

例4：資料同例1，如果抵債資產(chǎn)是土地使用權(quán)，其他資料不變，則債務(wù)方甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

債務(wù)重組利得=1 200 000-800 000=400 000（元）

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=800 000-（1 100 000-200 000）-800 000×5%=-140 000（元）

借：應(yīng)付賬款 1 200 000

累計(jì)攤銷 200 000

營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失140 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 1 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅40 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得400 000

四、抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)

若抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)，因是處置不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)，需要繳納營(yíng)業(yè)稅，債務(wù)方債務(wù)重組利得的計(jì)算與上述抵債資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)的計(jì)算相同。具體處理如例5。

例5：資料同例1，假如甲公司抵債資產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)（采用成本模式計(jì)量），其他資料不變。債務(wù)方甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 1 200 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得400 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 900 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200 000

貸：投資性房地產(chǎn) 1 100 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅40 000

綜上分析，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，由于抵債資產(chǎn)不同，即使是同一類資產(chǎn)，如同是固定資產(chǎn)或同是無(wú)形資產(chǎn)，由于處置時(shí)所負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅不同，導(dǎo)致債務(wù)方債務(wù)重組利得及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)算有很大的不同，會(huì)計(jì)處理上也存在很大的差異，我們?cè)趯?shí)務(wù)中及理論教學(xué)中都需要格外注意，以免出錯(cuò)。