交通運輸業“營改增”后納稅籌劃研究

（延安大學經濟與管理學院 陜西延安716000）

根據我國《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，從2013年8月1日起，交通運輸業及部分現代服務業的“營改增”試點范圍擴展至全國。“營改增”是“十二五”時期財稅體制改革中結構性減稅的一項重要舉措，能夠完善增值稅抵扣鏈條，有效避免對企業的重復征稅，降低企業稅收負擔。交通運輸業是關乎國計民生的重要社會生產部門，和交通運輸業有關的稅收政策備受關注。

一、交通運輸業“營改增”后的納稅籌劃環境分析

“營改增”之后，交通運輸業的納稅環境發生了較大的變化，交通運輸業正式退出營業稅的領域，轉而納入了增值稅的征稅范圍。原來按3%繳納營業稅的交通運輸業稅目被分成兩部分，其中陸路運輸、水路運輸、航空運輸和管道運輸按交通運輸業繳稅，一般納稅人稅率為11%，而裝卸搬運則劃分到了現代服務業中的物流輔助服務稅目，適用6%的稅率；小規模納稅人從事交通運輸服務則從繳納價內3%的營業稅改變為繳納價外征收率為3%的增值稅。

總體而言，交通運輸業“營改增”后增值稅一般納稅人出現了銷項稅額較多、而進項稅額抵扣不足的問題，因為占交通運輸業營業成本比重較大的過路過橋費、人力成本、存量固定資產折舊、車輛保險費、租賃費等都不可以抵扣，且交通運輸企業固定資產往往使用年限較長，短時間內企業購置固定資產數量有限，因而實際稅負較繳納營業稅時有所增加。增值稅小規模納稅人3%的征收率與營業稅3%的稅率持平，在應稅服務收入相同時，增值稅以不含稅銷售額為稅基征稅，相比于原來以含稅銷售額為稅基征收營業稅，小規模納稅人的稅負有所下降。

在“營改增”的大背景下，交通運輸業挑戰與機遇并存。盡管“營改增”是財稅體制改革中結構性減稅的一項重要舉措，但部分交通運輸企業在一段時期內仍將面臨稅負不降反增的挑戰。企業要想提高市場競爭力，必須積極應對稅制環境的變化，綜合運用各種方式做好納稅籌劃工作。

二、交通運輸業“營改增”后的納稅籌劃基礎理論

交通運輸業既然已經納入增值稅的征稅范圍，在進行納稅籌劃時就應該將增值稅的計稅方法和有關的稅收政策與納稅籌劃基礎理論結合起來進行思考。

對于同一涉稅事項，納稅人身份不同，其承擔的實際稅負不同，繳納稅款導致的現金流出也就不同。對于一般納稅人，如果銷項稅額相同，企業可以設法增加進項稅額抵扣，從而減少當期應納稅額，也就是說企業可以通過安排日常活動盡量增加進項稅額抵扣來獲得節稅收益。通過直接減少納稅人的應納稅絕對額來減少企業的資金流出，增加企業用于融通的資金，間接為企業融資，這就是絕對收益籌劃原理，也稱為最輕稅負原理。

納稅人通過納稅人身份、適用稅目的選擇，從而降低適用稅率、減輕稅收負擔的原理是稅率籌劃原理。這一原理啟示我們，交通運輸企業對適用不同稅率的稅目應盡可能分開核算，這樣就可以有效避免從高從重適用稅率。

企業也可以運用退稅方法獲得節稅收益，即盡量爭取獲得退稅待遇并使退稅額最大。納稅人在已繳納稅款的情況下，退稅無疑會降低稅負，企業應積極創造條件享受增值稅先征后退、即征即退等稅收優惠政策，利用國家的稅收政策傾斜進行納稅籌劃。

企業在進行某一稅種的稅務籌劃時，同時應考慮與之相關的其他稅種的稅負效應，進行整體籌劃、綜合衡量，要著眼于整體稅負的輕重和稅后收益的多少，充分考慮成本和風險因素，理想的稅務籌劃應是企業稅后收益最大化。稅務籌劃也要講究經濟效益原則，保證籌劃帶來的節稅收益大于付出的籌劃成本，即體現經濟有效。

三、交通運輸業“營改增”后的納稅籌劃思路

（一）增值稅小規模納稅人與一般納稅人身份的選擇。只有“營改增”試點后新設立的交通運輸業納稅人以及試點前規模較小可以選擇申請認定為一般納稅人的交通運輸業納稅人才適用選擇身份進行納稅籌劃。交通運輸企業在選擇納稅人身份時，應結合實際業務情況，采用科學的方法做出理性的選擇。下面運用進項稅額扣除率平衡點理論對這一問題作出分析。

如果選擇成為小規模納稅人，則適用3%的征收率，因而有下列等式成立：

應納稅額=不含稅銷售額×3%=含稅銷售額÷（1+3%）×3%

申請認定為增值稅一般納稅人，則適用11%的稅率，因而有下列等式成立：

應納稅額=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售額×11%-進項稅額=含稅銷售額÷（1+11%）×11%-進項稅額

假設銷售額一定，令二者應納稅額相等，則有：

進項稅額=不含稅銷售額×8%=含稅銷售額×7%

鑒于進項稅額除以銷售額就是進項稅額的抵扣率，因而上述公式實際上的含義即為：當交通運輸業按照不含稅（或含稅）銷售額計算確定的實際進項稅額抵扣率大于8%（或7%）時，小規模納稅人的稅負水平高于一般納稅人的稅負水平，因而，企業應當選擇做一般納稅人；相反，當交通運輸企業按照不含稅（或含稅）銷售額計算確定的實際進項稅額抵扣率小于8%（或7%）時，一般納稅人的稅負水平高于小規模納稅人，企業應當選擇做小規模納稅人。

（二）增值稅一般納稅人在特定情形下對計稅方法的選擇。增值稅小規模納稅人只能采用簡易計稅法，不存在計稅方法選擇的問題。增值稅一般納稅人通常按照一般計稅方法計稅，但在稅法規定的特定情形下，也可以選擇采用簡易計稅方法計稅。根據規定，試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務、裝卸搬運服務可以選擇按照簡易計稅方法計稅，一經選擇，36個月不得變更。如果選擇按一般計稅方法計稅，稅負不僅僅取決于稅率，還受可抵扣進項稅額多少的影響。在銷項稅額較大而進項稅額抵扣不足的情況下，公共交通運輸服務的一般納稅人可以通過選擇簡易計稅方法來減輕自身稅負。對于交通運輸業一般納稅人提供的除公共交通運輸服務以外的其他運輸服務只能按照一般計稅方法計稅，不能用簡易計稅法，否則會帶來涉稅風險。企業應當權衡利弊，綜合考慮，慎重選擇計稅方法。

（三）對供貨商的理性選擇。交通運輸企業小規模納稅人計算增值稅時不能抵扣進項稅額，供貨商是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人對它而言沒有什么影響，在選擇供貨商時只需要比較采購物資的含稅價格，選擇價格低的供貨商即可。

根據稅后收益最大化原理，交通運輸業一般納稅人在選擇一般納稅人供貨商或者小規模納稅人供貨商時要綜合考慮物資采購價格和可抵扣的進項稅額兩個因素，找到從不同供貨商處采購物資給企業帶來相同凈利潤的含稅價格比。下面計算在其他條件相同時從一般納稅人供貨商和小規模納稅人供貨商處采購相同物資給企業帶來相同凈利潤的含稅價格比。

假設某交通運輸公司2014年度不含稅銷售額為S，從小規模納稅人處購進的含稅購進額為B（適用的抵扣率為t），從一般納稅人處購進的含稅購進額為C（適用17%的增值稅稅率），城建稅稅率為m，教育費附加征收比率為n，企業所得稅稅率為25%。假定該企業僅選擇從同一種納稅人處購進貨物。

若從小規模納稅人處采購，則凈利潤={S-B÷（1+t）-［S×11%-B÷（1+t）×t]×（m+n）}×（1-25%）。若從一般納稅人處采購，則凈利潤={S-C÷（1+17%）-［S×11%-C÷（1+17%）×17%］×（m+n）}×（1-25%）。令凈利潤相等，得到含稅價格比率=B/C=［1-17%（m+n）］×（1+t）÷{［1-t（m+n）］×（1+17%）}。

當 m=7%，n=3%，t=3%時，含稅價格比率為 86.80%；當m=5%，n=3%，t=3%時，含稅價格比率為87.05%；當m=7%，n=3%，t=0%時，含稅價格比率為84.02%。這就意味著，當小規模納稅人的含稅價格是一般納稅人含稅價格的 86.80%（或 87.05%、84.02%等）時，該交通運輸公司從兩類供貨商處采購物資獲得的凈利潤相同。當含稅價格比小于這個比率時，該運輸公司應該選擇增值稅小規模納稅人為供貨商，大于這個比率時，選擇一般納稅人供貨商對企業更為有利。

（四）混業經營時對不同類型的收入是否分別核算的決策。納稅人兼有增值稅不同稅率或征收率的應稅項目時，要劃清收入、分別核算，按各收入對應的稅率、征收率計算納稅；對劃分不清的，一律從高從重計稅。分別核算要求納稅人不斷健全和完善自身的會計核算制度，在一定程度上會加大核算成本，根據稅務籌劃的經濟效益原則，如果分開核算后避免低稅率項目從高計稅的情況帶來的節稅額比較大，節稅效應明顯，則增加核算成本就是值得的。

以前繳納營業稅時，交通運輸業從事五大類業務均適用3%的營業稅稅率，企業將這些收入放在一起核算對納稅并無實質性影響。然而，“營改增”之后企業若混業經營交通運輸業服務和裝卸搬運服務，未分別核算收入，就會從高適用11%的稅率。根據稅率籌劃原理，企業可以將交通運輸業服務與裝卸搬運服務這兩類收入分別核算，裝卸搬運服務適用6%的稅率，相比收入劃分不清的情況，企業的稅負會明顯降低。

此外，根據“營改增”試點過渡性優惠政策的規定，試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。在交通運輸業進項稅額抵扣普遍不足的情況下，按11%稅率計算的增值稅稅負很可能超過3%，如果企業沒有將管道運輸收入與其他交通運輸業收入分開核算，那么即便稅負遠高于3%也很難享受到即征即退的稅收優惠政策。分別核算不同類型的收入為納稅人利用稅收優惠政策進行納稅籌劃提供了機會。