山西省上市煤炭企業內部控制審計問題探討

（忻州師范學院 山西忻州034000）

2 1世紀始，全球范圍內一系列財務舞弊導致的上市公司破產事件的發生，使得諸多監管機構意識到僅靠公司內部治理是不足的，于是企業內部控制監督體制的健全被提到了一個空前重要的位置。繼2002年美國頒布 《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX）后，我國也開始研究新的內部控制監督管理體系，內部控制審計如何發揮作用具有重要的研究價值。

隨著經濟的日益發展，我國各行各業面臨的風險逐漸增加，為了使企業持續發展，保證資產保值增值，我國政府陸續出臺了一系列關于內部控制的規定，但是沒有形成一個有機的系統。經過相關部門和專家學者的共同努力，我國于2008年和2010年分別頒布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》（其中含《審計指引》），首次規定了會計師事務所需要對上市公司內部控制的有效性發表審計意見，這是自內部控制進行專項審核以來實現的一個質的飛躍，是資本市場上新的監管內容。通過幾年來的實踐，內部控制審計在山西省上市煤炭企業中的實施現狀如何？是否存在一些問題？本文對此進行探討。

一、山西省上市煤炭企業內部控制審計問卷調查

本文選擇山西省在滬市和深市上市的10家煤炭企業作為研究對象，包括大同煤業、陽泉煤業、蘭花科創、璐安環能、山西焦化、安泰集團、永泰能源、山煤國際、西山煤電、煤氣化，對其2011-2013年會計師事務所出具的內部控制審計報告情況進行了統計，發現除一家上市公司三年來均未出具內部控制審計報告外，其中五家上市公司2011年未出具報告，2012年及2013年均出具無保留意見報告，其余四家公司連續三年出具無保留意見報告。從另一個角度看，凡是出具了內部控制審計報告的上市公司均為無保留意見報告，即沒有在重大方面發現內部控制具有重大缺陷。

從以上的情況可以看出，大多數上市公司已經按照審計指引的要求進行了內部控制審計，但僅從其審計報告中找到存在的問題，信息量還遠遠不夠，所以筆者針對審計山西省上市煤炭企業的會計師事務所發放了調查問卷，通過總結歸納各種信息，得出如下結果：

（一）被調查對象基本情況。本次調查的對象是審計以上十家上市公司會計師事務所的注冊會計師，共發放調查問卷70份，收到有效問卷53份，其中79%是經理級以上人員，21%熟悉內部控制審計業務。從工作經驗上，63%具有5年以上工作經驗，21%具有3-5年工作經驗，其余的具有1-3年工作經驗。這表明大多數被調查對象是會計師事務所的業務骨干。

（二）對內部控制審計的調查情況。

1.對出具內部控制審計報告意見類型的調查。通過匯總，發現53名注冊會計師中76%表示出具過內部控制審計報告，且出具的均為無保留意見，其余的24%表示沒有出具過內部控制審計報告。

2.對審計方式的調查。整合審計方式是將財務報表審計與內部控制審計相結合，這是實施內部控制審計建議采用的方法。在調查中，58%的被調查注冊會計師認為可以采用整合審計，并分別出具財務報表審計報告和內部控制審計報告，但是實務工作中會遇到一些困難和問題。42%的被調查者認為應單獨實施內部控制審計，且單獨出具內部控制審計報告。

3.對內部控制自我評價工作的利用調查。調查后通過統計發現，28%的被調查者認為董事會或相關機構能夠按照規定對企業內部控制進行自我評價，且可以有效利用；30%的注冊會計師認為內部控制自我評價工作不能全盤否定，但是有部分工作不切合實際情況，可以選擇性利用；剩余的被調查者認為企業該項工作流于形式，整體看來無效，沒有利用價值。

4.對審計程序使用的調查。針對內部控制審計，一般使用詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執行五大程序。在實務工作中，不一定每個項目都要用到以上所有的程序，具體用哪個程序要根據項目情況來確定。通過調查，被調查者認為以上程序用到的可能性平均分別為81%、89%、74%、86%、85%，所以，如果排序的話，用到的可能性從大到小順序分別為觀察、穿行測試、重新執行、詢問、檢查。

5.對內部控制重大缺陷判斷的調查。按照影響內部控制目標實現的嚴重程度通常將內部控制缺陷分成四個種類，其中《審計指引》對內部控制最嚴重的重大缺陷的認定指出了四種跡象，統計調查問卷可以看出，73%的被調查者認為這些現象在工作中能體現出內部控制具有重大缺陷；27%的人不太同意，認為重大缺陷不僅僅包括這些，比如相關監管部門對上市公司做出了處罰決定、媒體曝光等，也可能被判斷為該上市公司內部控制屬于重大缺陷的范疇。

二、山西省上市煤炭企業內部控制審計存在的問題分析

根據以上對山西省上市煤炭企業內部控制審計報告的分析及調查問卷了解到的信息，本文總結出以下幾點問題：

（一）企業管理層、會計師事務所對內部控制審計的重視程度欠缺。目前，內部控制基本規范及配套指引所要求的上市煤炭企業對此項工作引起了一定的重視，近幾年能夠按照要求聘請會計師事務所進行審計，但是從主觀上與財務報表審計相比還存在一定的差距。對于中小型煤炭企業，由于政策沒有強制要求，于是抱著事不關己的態度。

（二）需要正確處理是否運用整合審計。通過調查發現，部分注冊會計師認可采用整合審計，這種方式是將財務報表審計與內部控制審計相結合，如果煤炭企業聘請了同一家會計師事務所，就適合采用這種方式，但是在出具意見時，二者是否具有矛盾？財務報表審計報告與內部控制審計報告的意見類型是否必須相同？有的學者認為，如果注冊會計師針對內部控制審計報告出具了非標準審計意見，則財務報表審計報告可能是標準審計意見，也可能是非標準審計意見，這是廣大注冊會計師及學者認可的觀點。但也有部分學者持反對觀點。實務中如何處理好兩種審計方式在實施程序、證據提供、意見出具等方面的關系，缺乏理論的指引，在實務中也需要更多的摸索。

（三）會計師事務所專業人才的培養欠缺。由于近幾年國家才開始對內部控制審計有強制性要求，所以審計煤炭企業的會計師事務所還沒有來得及設置專門實施內部控制審計的部門，更沒有根據自已的實際情況制定相關的審計模板、標準和程序，沒有培養或配備專門的內控審計人才，這就造成了以前執行財務報表審計的人員用一些慣常的做法實施內部控制審計，對內部控制的了解、測試方面的工作會欠缺一些。

（四）內部控制自我評價工作利用程度不高。根據了解到的情況，許多注冊會計師對煤炭企業開展內部控制自我評價工作不太看好，認為流于形式，有不符合實際的情況，所以，雖然內部控制評價和內部控制審計在工作對象上具有一致性，但是由于前者的工作效果受到懷疑，所以利用程度不高。

（五）內部控制審計缺陷難以認定。在實務中，注冊會計師對是否屬于重大缺陷難以認定，套用規定中的依據不是很明確，根據煤炭企業自身確定的缺陷認定則不一定客觀，所以導致出具的報告意見類型不一定正確。

三、內部控制審計今后的發展方向

（一）企業管理層加強重視。要想建立健全企業內部控制，僅靠審計工作是不夠的，企業管理層要轉變觀念，把設計和實施有效的內部控制當作是自己的責任，不能轉嫁至會計師事務所，會計師事務所只能作為事后監督機構，找出內部控制中存在的問題，所以，作為企業管理層，要重視內部控制的建設。

（二）完善內部控制審計理論，加強實務工作應用。作為出臺相關內部控制規范及要求的政府部門，比較重視內部控制審計的實施狀況，并不斷完善內部控制審計理論，尤其是針對整合審計程序實施、報告意見類型等工作的實施問題，在此基礎上推動實務工作更加規范，更加有據可依。

（三）會計師事務所加強內部控制審計管理。首先，會計師事務所應重視內部控制審計的培訓和學習交流工作，提高從業人員素質，使得注冊會計師能了解別的國家成功的經驗，商討我國現實的環境中應如何開展該項審計工作，尤其是針對煤炭企業這樣具有行業特征的企業如何開展，從而提高實務操作能力。其次，會計師事務所應密切關注內部控制審計的實施情況，適時對審計工作底稿填制要求、證據獲取等進行調整，完善審計過程，進而出具更有說服力的報告。

總之，內部控制審計工作任重而道遠，尤其是針對行業特點明顯的情況，注冊會計師要把握特殊行業內部控制可能出問題的方向，不斷總結工作經驗，進一步推動內部控制審計理論及實務的發展。