小微企業成本核算存在的問題與對策

孫濤 馬劍鋒 陳忠良 孫寶良

摘 要：本文針對目前小微企業成本核算存在的問題，對企業經營管理的影響等，提出了小微企業成本核算應遵循：“重視成本、符合法規、簡便適用”的原則；并對小微企業成本核算存在的問題提出：“規范小微企業成本核算辦法、規范企業會計核算人員、設置適應小微企業特點的成本核算賬目、選擇適應的成本計算方法”等解決方法和對策。

關鍵詞：小微企業；成本核算

小微企業①一般是指小型企業、微型企業、家庭作坊式企業、個體工商戶的統稱，是由經濟學家郎咸平教授提出的。近幾年，我國小微企業有了長足發展，截止到2013年底，小型微型企業所占比重達到94.15%，吸納就業人口1.5億人，貢獻60%以上的GDP②，可見小微企業在我國經濟發展中的重要作用。但是，小微企業在經營中也存在諸多問題：成本核算粗放、甚至不進行成本核算、核算方法不適應小微企業特點等是其亟待解決的問題之一。

一、小微企業成本核算存在的問題

小微企業多為民營企業或家族式企業，其經營者或業主普遍重視營業收入而輕視成本核算，因此在成本核算中存在諸多問題。（1）不進行成本核算。在眾多的小微企業中，有一部分不設置會計人員，不進行成本核算，尤其是家族式微型企業，除保留一些成本費用發生的票據外，根本沒有成本費用賬戶和賬簿，更談不上賬簿的記錄，月底或年終把發生的費用票據簡單加計，作為企業支出或成本發生的依據，甚至按企業主的估計數推測成本費用的發生額，進而推測企業經營的盈虧，這樣核算盈虧的方法顯然是不正確的，稍好一些的也僅僅是設置一個流水賬，起不到成本核算的作用，更談不上成本管理，把成本核算看作是可有可無的事情。（2）賬目登記混亂。有的小微企業雖然設有一些成本費用賬戶和賬簿，但很多是由企業主（或親屬）來兼任會計和成本核算工作，不具有會計專業知識或專業水準低下，賬簿登記很不規范，隨意性很強，少計、漏記、錯記的情況經常發生，計算得出的成本費用數據很不可靠，數字失真是一種普遍現象，用這種失真的數據計算盈虧顯然也是不正確的。（3）核算質量達不到規范要求。有的小微企業尤其是生產相對穩定且規模較大一些的小微企業，在成本費用核算上，賬目相對齊全，記錄也較及時，但對成本費用的登記、匯總、分配、計算，除了缺乏應有的專業水準和有效監督外，賬目記錄不規范，登帳的隨意性仍然存在，在費用歸集和分配上，方法不當，沒有遵循“受益原則”，成本信息仍然存在失真情況，獲取的成本信息不能滿足成本管理和成本分析需要，甚至導致錯誤結論。（4）成本計算方法固化。雖然大多數小微企業設有專職或兼職的會計人員進行費用歸集和成本核算，但在成本計算方法的選擇和賬戶設置上往往苛求與大中型企業同步，會計人員沒有或很少在成本核算上考慮應該結合小微企業的特點來進行，致使成本核算工作不必要的復雜，成本核算獲取的信息和企業的經營管理不能有效的銜接，甚至對企業的經營發展起到誤導作用。

由于小微企業在成本核算上存在上述諸多問題，導致其成本管理水平處于較低的層次，加上其他原因，使我國小微企業平均壽命僅有3.7年，淘汰率遠高于其他國家③，是應該亟待解決的問題。

二、小微企業成本核算應遵循的原則

成本核算原則是指進行成本核算應當遵循的規范，是成本核算方法的基礎和依據④。作為數量眾多的小微企業應該結合生產經營尤其是“小微”的特點，在不違反國家相關法規的基礎上，具有自己的成本核算原則。筆者依據成本理論提出以下原則設想。（1）重視成本原則。重視成本是成本核算和管理的前提。小微企業之所以成本核算和管理混亂，淘汰率高而平均壽命低，只注重營銷不重視成本及管理是其重要原因之一。為此，應該在小微企業的宏觀管理上，把“重視成本”作為一種經營管理理念和原則貫徹下去。我國著名經濟學家于光遠先生早在上世紀八十年代就指出：“成本應該成為一個根本問題，降低了成本，節約下來的勞動就可以用來生產別的產品或勞務……只知道追求產值而不重視降低成本的思想，或者只看重價格而不看重成本的思想，都是忘了成本應該成為經濟工作的一個根本問題的道理”⑤。在當前國家大力扶持小微企業發展的今天，提倡“重視成本原則”，使經營者像重視收入那樣重視成本，既是保證小微企業長期發展，做大做強的需要，也是促進國家整體經濟發展的客觀要求。（2）符合法規原則。即合法性原則。國家相關部門對企業成本核算有著嚴格制度和相應的規范要求，使成本核算工作有章可循，這在一般的企業中已經不是什么問題，作為小微企業，其成本核算也應在相關法規、制度和規定框架內進行運作。目前小微企業成本核算比較隨意和混亂，其中重要原因之一就是沒有認真、規范的執行國家有關規定和要求，甚至無視有關法規和制度的存在，設置“符合法規原則”實質上就是將小微企業的成本核算納入到制度和規定的框架內，從而逐漸捋順不規范的成本核算現狀，使小微企業的成本核算和管理走上合法、合規、正常的軌道。（3）簡便適用原則。是指其成本核算應該簡單明了并適應小微企業的特點。小微企業在生產經營中最明顯的特征就在于“小”和“微”，在成本核算和管理上不能苛求與大中型企業完全一致，也不能僵硬的套用有關的制度，而必須考慮到小微企業生產經營規模和特點，這就要求在經營管理和成本核算上，在基本滿足相關規定和核算要求的基礎上簡化核算工作，以簡便和適用為其基本原則，包括簡化核算手續，減少意義不大的賬目，改革不適應的成本計算方法等，從而達到即簡便適用又滿足經營管理要求的目的。

三、小微企業成本核算應采取的對策

1.規范小微企業成本核算辦法。我國在2004年4月頒布了小企業會計制度，針對小企業的特點，對其會計核算和財務報告制定了具體的核算方法和原則規定，對規范小企業會計核算和財務報告以及經營管理起到積極作用。但是在成本核算上還是一個空白，這不能不說是一種缺陷，而小微企業在我國經濟發展和吸納就業人口中已經具有舉足輕重的作用，如果能從國家層面（或地方政府）結合小微企業生產經營特點頒布實施“小微企業成本核算辦法（或暫行辦法）”⑥，則可以全面提高小微企業成本核算質量。該“辦法”應對小微企業成本核算的基本原則、基本方法、核算標準等提出最基本的要求，這既是重視成本原則的體現，也使得小微企業在成本核算上有法可依，有章可循，無疑對規范小微企業的成本核算和經營管理起到積極作用。

2.規范小微企業會計核算人員。小微企業不設會計人員或以業主代替會計人員記賬的較多，尤其是在企業創立和發展初期這種現象更為普遍。為了規范小微企業的會計核算工作，筆者認為應該從管理的角度（小微企業的主管部門、工商、稅務等）責令其設置會計人員，也可以在“小微企業管理規章中”⑦作出明文規定，并負責企業的會計及成本核算工作，對于微型企業或家庭作坊式企業、個體工商戶等，可以允許由初步掌握會計專業知識的人員做兼職會計工作，條件稍好的小微企業或規模較大的小微企業即可以聘任專職會計人員，也可以聘任兼職會計人員，這樣即可以初步滿足成本計算的要求，又可以減輕小微企業的經濟負擔，從而基本改變小微企業不設會計人員、不記賬、不進行成本核算或記賬混亂，成本失真的現象。

3.設置適應小微企業特點的成本核算賬目。由于小微企業生產經營規模小，產品或營業項目相對單一，費用發生少，生產經營周期短等特點，在成本核算賬目的設置上不必苛求大而全的做法，而應遵循簡便適用原則。筆者認為可以消減意義不大的眾多賬目，不設置“基本生產、輔助生產、制造費用、財務費用、銷售費用”等賬戶，開設“生產費用”（或經營費用）和”管理費用”兩個成本費用賬戶，將上述賬戶的核算內容全部納入“生產費用”和“管理費用”賬戶中，這樣設置的好處在于：一是簡化賬戶過多，登帳工作量大的弊端，使賬戶設置體現“小”“微”的特點，同時也適應小微企業會計人員專業水準相對偏低的實際情況；二是小微企業在生產經營中往往沒有輔助生產，也不發生或很少發生制造費用、財務費用、銷售費用等，即使發生這些費用也完全可以在“生產費用”或“管理費用”賬戶中登記，這樣做沒有違背成本費用歸集和分配的基本原則，是完全可行的；三是將“生產費用”賬戶的格式設置成多欄式⑧，按費用發生的不同內容在不同的專欄登記，使小微企業發生的各項成本費用都可以在“生產費用”和“管理費用”賬戶中反映出來，使成本費用賬戶既起到賬的作用又具有表的功能。

4.選擇適應的成本計算方法。我國從1992年起借鑒國際做法，將原來采用的完全成本法改為制造成本法。制造成本一般為車間成本，完全成本是指企業全部成本，對于小微企業而言并不適應制造成本法，因為制造成本法計算出的成本是不完整的。小微企業往往創立時間短，生產經營中多數采用“短、平、快”的經營方式，以需求決定生產和經營，期末沒有在產品和產成品，即使有數量也很少。為此建議小微企業在成本核算中恢復原來采用的完全成本法，其理由主要有以下幾點：一是補償尺度全面完整。“成本是企業生產耗費的補償尺度”。小微企業要維持企業的再生產，就必須使產品生產或經營過程中的耗費得到及時足額的補償，足額的補償又必須以產品成本或經營成本這個客觀尺度作為標準，如果企業不能按照成本來補償耗費，資金周轉就會發生困難，再生產就不能按原有規模進行。小微企業以現行制造成本法計算的成本作為補償尺度，由于其成本中不包含耗費的期間費用，這把尺子顯然就“短”了一些，作為補償尺度的作用就會大打折扣，這對小微企業長期發展，做大做強是很不利的。二是便于企業制定產品或營運價格。“成本是制定價格的重要依據”。從理論上講產品或經營價格應符合其價值，但現階段產品或營運價值還不能直接計算，只能通過其成本間接地反應其價值，因此成本就成為制定價格的重要依據。小微企業從事的生產經營項目眾多，產品或經營品種紛繁復雜，國家不可能去一一定價，絕大多數小微企業產品或營業項目的定價都是由企業自行決定的，如果形成產品或營業項目的成本不完整，其價格的制定就失去了重要依據，制定出的價格也就存在較大的盲目性，這對企業和消費者都是不利的。三是基本沒有增加成本核算的工作量。制造成本法從成本費用的歸集和分配看，只是將期間費用轉到當期損益而沒有計入產品成本或營業項目中，還要增加利潤表的填制內容。在生產經營中，小微企業發生的期間費用很少，如果采用完全成本法，按照上述成本費用賬戶設置的簡化方法，則期間費用的發生僅體現在“管理費用”賬戶中，基本上沒有增加記賬和費用分配的工作量。同時，采用完全成本法計算出的成本全面，使經營者心中有數，對小微企業的成本管理、分析更具有實際意義。

以上是筆者就小微企業在成本核算中存在的問題及對策談了我們的建議，供有關部門和小微企業的經營管理者參考。

注釋：

①2011年6月國家頒布的《中小企業劃型標準規定》，增加了微型企業標準。規定：從業人員在20人以下或年營業收入在300萬元以下為微型企業。

②③2013年，國家統計局《全國小微企業發展情況報告》。

④成本管理大詞典，許毅、楊紀琬主編，經濟管理出版社，第204頁。

⑤成本管理大詞典，許毅、楊紀琬主編，經濟管理出版社，前言。

⑥小微企業成本核算辦法（或暫行辦法），這是作者設想的，目的是能在國家層面出臺“小微企業成本核算辦法”以規范小微企業成本核算。

⑦《小微企業管理規章》，目前國家還沒有出臺該規章，這是作者設想的，目的是能在國家層面出臺《小微企業管理規章》，以規范小微企業的管理。

⑧在企業的成本核算中，基本生產（或生產成本）賬戶已經采用多欄式帳頁格式，但欄目很少，筆者目的是多開設專欄，以登記不同的相關費用。

參考文獻：

[1]梁巖.小微型企業產品成本核算方法研究.廣西財經學院學報，2013（6）.

[2]羅彬，張楠主編.成本會計學.現代教育出版社等.

作者簡介：孫濤，工作單位：黑龍江生態工程職業學院經濟貿易系，職稱：講師，主要研究方向：財務會計、成本會計；馬劍鋒，工作單位：黑龍江生態工程職業學院經濟貿易系，主任，教授；陳忠良，工作單位：黑龍江林業職業技術學院經管院，院長；孫寶良，工作單位：牡丹江醫學院衛生經濟管理學院，教授