會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別和治理問題研究

梁晨 丁玲

摘 要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國正處在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的重要時(shí)期，一些企業(yè)為了自身的利益出發(fā)，出現(xiàn)了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)舞弊的行為，嚴(yán)重?cái)_亂了我國經(jīng)濟(jì)市場的秩序，也不利于企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。本文從會(huì)計(jì)舞弊的相關(guān)概念與特征出發(fā)，研究了會(huì)計(jì)舞弊的手段和識(shí)別，并提出了幾點(diǎn)關(guān)于如何治理企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的對(duì)策，目的在于預(yù)防企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，保證我國市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊；識(shí)別；治理問題；研究

一、會(huì)計(jì)舞弊的相關(guān)概念與特征

1.會(huì)計(jì)舞弊的概念

會(huì)計(jì)舞弊的概念有很多解釋，其中COSO報(bào)告中將會(huì)計(jì)舞弊定義為：會(huì)計(jì)報(bào)表或進(jìn)行會(huì)計(jì)披露中存在故意錯(cuò)報(bào)或者實(shí)施了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表或會(huì)計(jì)披露有重大影響的不合法行為；我國審計(jì)將會(huì)計(jì)舞弊定義為：偽造、變?cè)鞈{證，隱瞞、刪除交易事項(xiàng)，記錄虛假交易事項(xiàng)，利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等的不合法行為。

2.會(huì)計(jì)舞弊的特征

從會(huì)計(jì)舞弊的概念可以將會(huì)計(jì)舞弊的特征歸納為以下幾點(diǎn)：

（1）會(huì)計(jì)舞弊行為是違反國家法律、法規(guī)、制度的行為。

（2）會(huì)計(jì)舞弊行為是行為人有意識(shí)、有目的的行為。

（3）會(huì)計(jì)舞弊行為違背了會(huì)計(jì)可靠性原則。

（4）會(huì)計(jì)舞弊行為直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息失真，對(duì)信息使用者起到了很大的誤導(dǎo)。

二、會(huì)計(jì)舞弊手段和識(shí)別

1.會(huì)計(jì)舞弊的手段

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的手段可以說是有很多種的，具體的手段可以總結(jié)為以下幾個(gè)：

（1）利用會(huì)計(jì)政策

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策的時(shí)候要符合相關(guān)的規(guī)定，但是一些企業(yè)為了獲取融資資金或者是提升自身股價(jià)的目的，會(huì)利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的方式有以下幾點(diǎn)：

首先，在長期股權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量上。按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，可以采用成本法或者是權(quán)益法，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制、控制或重大影響時(shí)，可以采用成本法，相反對(duì)具有共同控制、控制或重大影響時(shí)，可以采用權(quán)益法。但是一些企業(yè)并沒有按照規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行核算，例如被投資單位發(fā)生虧損的時(shí)候，本應(yīng)該采用權(quán)益法卻使用成本法，被投資單位發(fā)生盈利的時(shí)候，本應(yīng)該采用成本法卻使用了權(quán)益法。

其次，體現(xiàn)在公允價(jià)值的適用上。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了外國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，在外國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較側(cè)重的公允價(jià)值，因此我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也引入了公允價(jià)值模式，例如：投資性房地產(chǎn)、金融工具和非貨幣性資產(chǎn)交換等，引入公允價(jià)值計(jì)量模式是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要體現(xiàn)，可以說是我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要變革。但是因?yàn)閷?shí)現(xiàn)公允價(jià)值的前提是存在活躍的資本市場，在我國市場缺乏公允價(jià)值形成的機(jī)制，市場文化程度還有待于提高，這些都會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的模式不具有公允價(jià)值，有些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層也可以利用公允價(jià)值計(jì)量的模式加大對(duì)利潤操控的空間，成為會(huì)計(jì)舞弊的手段。

再次，體現(xiàn)在信息的披露上。主要體現(xiàn)在虛擬資產(chǎn)掛賬、隱瞞訴訟事項(xiàng)、不公開對(duì)外擔(dān)保等，虛擬資產(chǎn)掛賬是指對(duì)那些不能夠給企業(yè)帶來的價(jià)值的項(xiàng)目仍然保留不予注銷的行為，其中不公開對(duì)外擔(dān)保是最常用的的會(huì)計(jì)舞弊方法。

（2）利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤

通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作假是比較常見的，主要方式包括以下幾點(diǎn)：

第一，通過高息或者低息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；第二，股權(quán)置換、資產(chǎn)置換、購銷活動(dòng)采用非公允價(jià)格進(jìn)行；第三，交易量通過關(guān)聯(lián)企業(yè)“對(duì)倒”來提升，創(chuàng)造利潤。

（3）操控現(xiàn)金流

近年來很多企業(yè)通過操控現(xiàn)金流來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，與利潤相比現(xiàn)金是可以觸及的，能夠真實(shí)的反映企業(yè)的利益。例如企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)移高價(jià)產(chǎn)品到“皮包”公司，在以低價(jià)收回，這樣就造成了現(xiàn)金流活躍的假象，同時(shí)也可以虛增利潤等。

由于一些企業(yè)通過虛開增值稅發(fā)票來提升收入和利潤，這樣一方面提升了收入，另一方面也使銷售成本有所增加，在這種情況下企業(yè)的應(yīng)收賬款和存貨異常增加，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率急劇下降。企業(yè)往往通過將應(yīng)收賬款向應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移，來降低財(cái)務(wù)異常給投資者帶來的懷疑，例如企業(yè)可以先利用把資金打給客戶，再作為貨款打回來，這樣就導(dǎo)致收入上升，因此在判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否作假時(shí)，要特別注意應(yīng)收賬款是否額度過高，企業(yè)是否存在虛假銷售的問題，有些企業(yè)為了提高存貨的周轉(zhuǎn)率，推遲了存貨的入庫手續(xù)，將存貨掛在預(yù)付賬款上。

2.財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別

（1）營運(yùn)能力

營運(yùn)能力是指企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)行能力，即企業(yè)運(yùn)用各項(xiàng)資產(chǎn)以賺取利潤的能力。企業(yè)營運(yùn)能力的財(cái)務(wù)分析比率有：存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、營業(yè)周期、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。這些比率揭示了企業(yè)資金運(yùn)營周轉(zhuǎn)的情況，反映了企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源管理、運(yùn)用的效率高低。企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)越快，流動(dòng)性越高，企業(yè)的償債能力越強(qiáng)，資產(chǎn)獲取利潤的速度就越快。因?yàn)榱己玫臓I運(yùn)能力是企業(yè)正常運(yùn)作的基礎(chǔ)，我們?cè)谘芯科髽I(yè)是否存在會(huì)計(jì)舞弊，大多數(shù)會(huì)涉及到對(duì)企業(yè)營運(yùn)能力分析，經(jīng)過大量實(shí)證調(diào)查我們發(fā)現(xiàn)我國一些上市公司會(huì)計(jì)舞弊與營運(yùn)能力密切相關(guān)。

（2）盈利能力

企業(yè)資本運(yùn)動(dòng)的直接目的是企業(yè)價(jià)值增值的需求，利潤率是反映企業(yè)的資金增加的能力。企業(yè)的盈利能力分析是一個(gè)系統(tǒng)完整的分析指標(biāo)，根據(jù)會(huì)計(jì)的六大要素來設(shè)置，以評(píng)價(jià)企業(yè)各要素的盈利能力及資本保值、增值情況。我們可以通過企業(yè)盈利能力指標(biāo)中的凈收益率來分析企業(yè)是否存在會(huì)計(jì)舞弊行為，因?yàn)槠髽I(yè)獲取融資資金的重要指標(biāo)是其盈利能力，當(dāng)企業(yè)的盈利能力低于預(yù)期的水平，那么獲取的融資就會(huì)很困難，直接影響到了企業(yè)的經(jīng)營，因此當(dāng)企業(yè)的盈利能力較差的時(shí)候，就有了會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，企業(yè)的盈利能力如果在時(shí)間上達(dá)不到連續(xù)的要求，企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展就會(huì)因?yàn)橘Y金鏈緊張受到制約。

目前，企業(yè)獲得融資最好的渠道是通過上市來進(jìn)行融資，因?yàn)榕c獲得國家相比，減少了層層審批的程序，節(jié)約了大量的時(shí)間和精力；與通過銀行貸款融資相比，也降低了企業(yè)到期還本付息的壓力。

（3）通過識(shí)別收入確認(rèn)方式

收入的確定方式按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以按照以下方式確認(rèn)：第一，按照生產(chǎn)進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)；第二，銷售行為一旦完成，無論貨款是否按期實(shí)際收到，收入即可視為實(shí)現(xiàn)，第三，按照合同的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，主要通過分期付款的銷售方式。很多企業(yè)利用會(huì)計(jì)制度的靈活性，通過調(diào)整收入的確認(rèn)方式，提前或者推后收入的確認(rèn)，對(duì)利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)，已達(dá)到逃避稅款等目的，因此我們要對(duì)企業(yè)確認(rèn)收入的方式進(jìn)行識(shí)別，看其是否符合會(huì)計(jì)制度的要求。

三、治理會(huì)計(jì)舞弊的建議

1.不斷完善相關(guān)法律法規(guī)

完善的會(huì)計(jì)法律法規(guī)有利于預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，從現(xiàn)實(shí)的情況來看雖然我國已經(jīng)頒布了一些懲治會(huì)計(jì)舞弊行為的法律法規(guī)，但是從懲治的力度來看還是比較輕的，例如2009年岳陽興長在會(huì)計(jì)核算、稅收等方面存在著違反會(huì)計(jì)法規(guī)的會(huì)計(jì)舞弊行為，僅僅受到了處以10萬元的罰款，這樣有的企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人在衡量會(huì)計(jì)舞弊行為所能產(chǎn)生的利益和成本的時(shí)候，當(dāng)利益大于成本的時(shí)候，就會(huì)選擇進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，因此加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的懲治力度可以加大相關(guān)法律的震懾力，降低企業(yè)選擇會(huì)計(jì)舞弊的概率。

同時(shí)，企業(yè)如果進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的時(shí)候，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師比可能不知道，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保留客戶對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行隱瞞。因此對(duì)審計(jì)欺詐行為的處罰力度過小不利于約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，只有加大對(duì)審計(jì)欺詐行為的處罰力度才可以有效的預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

2.拓寬融資渠道，降低會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的原因之一是為了獲取融資，那么我們可以鼓勵(lì)企業(yè)拓寬融資渠道，這樣可以有效的降低企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)，例如可以完善企業(yè)發(fā)行債券市場、積極培育發(fā)行債券的二級(jí)市場等，實(shí)現(xiàn)我國資本市場股權(quán)和債權(quán)并重。同時(shí)也要通過對(duì)企業(yè)多種指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)來了解企業(yè)的經(jīng)營情況，例如可以結(jié)合企業(yè)的各種財(cái)務(wù)比率和現(xiàn)金流量來進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，這樣就會(huì)改變?cè)瓉韮H僅通過利潤來評(píng)價(jià)的局面，降低了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)操控利潤的空間。

3.發(fā)揮社會(huì)和國家監(jiān)督的作用

社會(huì)和國家的監(jiān)督有利于遏制企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，在社會(huì)監(jiān)督方面，外國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序方面起到了重要作用，我國也要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用，政府部門要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)力度，提高其監(jiān)督職能；在國家監(jiān)督方面，要轉(zhuǎn)變監(jiān)督的思維方式和目標(biāo)，要從原來單純的進(jìn)行檢查向提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益轉(zhuǎn)換，執(zhí)法人員要提升監(jiān)督意識(shí)，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，以幫助企業(yè)解決問題為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)督。

四、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為不僅僅違反了我國的相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)財(cái)務(wù)信息的使用者產(chǎn)生了誤導(dǎo)，不利于企業(yè)的發(fā)展，而且也是道德缺失的表現(xiàn)。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為手段的識(shí)別對(duì)于企業(yè)來說已經(jīng)十分重要，我們要通過科學(xué)合理的方法對(duì)舞弊行為進(jìn)行判斷，并積極對(duì)其進(jìn)行治理，預(yù)防企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，保證企業(yè)會(huì)計(jì)工作在合法的環(huán)境下有序進(jìn)行。

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