從“綜合收益”談資產負債觀和收入費用觀

彭勝志

【摘 要】 2014年財政部對部分會計準則進行了修改，主要變化之一是提出了“綜合收益”概念，這體現了資產負債觀和收入費用觀的融合。作為兩種不同的收益計量理論，資產負債觀和收入費用觀已發展成為制定會計準則的兩種不同指導思想。隨著經濟環境與活動的日趨復雜，外部信息使用者對會計信息的質量也提出了更高的要求，如何更好地運用這兩種觀點來提高會計信息質量，已成為不可回避的問題。通過“綜合收益”概念，對資產負債觀和收入費用觀進行較為全面的研究，將兩種理論從基本關系和具體項目差異上進行比較，并對發展趨勢進行分析。

【關鍵詞】 綜合收益； 收入費用觀； 資產負債觀

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0026-03

一、綜合收益的提出

近年來，國際會計準則和國內會計準則相繼提出了“綜合收益”概念。國際會計理事會（IASB）的前身國際會計準則委員會（IASC）于2007年9月正式引入“綜合收益”的概念，并在利潤表中加以反映；2011年6月發布《其他綜合收益的列報》。鑒于國際會計準則的變化，并結合我國經濟社會的實際情況，財政部于2009年6月11日發布《企業會計準則解釋第3號》，要求企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目；2009年12月24日又發布《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市公司企業做好2009年年報工作的通知》，對所有者權益變動表作相應調整，刪除了“（二）直接計入所有者權益的利得和損失”項目及所有明細項目，增加“（二）其他綜合收益”項目，2014年新修訂的會計準則，又進一步提出增設“其他綜合收益”科目。

綜合收益是指企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項引起的所有者權益變動。從定義來看，除“股本”和“資本公積——股本溢價”外，所有者權益其他的變化均屬于綜合收益；具體來說，“綜合收益”應等于凈利潤和“其他綜合收益”之和，而“其他綜合收益”主要用來反映直接計入所有者權益的利得和損失。由此可見，從收益計量角度來看，“綜合收益”概念的提出反映了國際和國內會計準則體系已經從以往的收入費用觀走向了資產負債觀和收入費用觀的融合。為了更好地掌握和理解“綜合收益”概念，有必要對資產負債觀和收入費用觀兩者的關系和差異進行深入分析，為此本文進行了如下論述。

二、兩種理論的基本關系

兩種理論均是收益計量的方法，本身這兩種理論是同源的，但隨著外部經濟的發展變化，這兩種理論已顯現出很大的不同。

（一）同源方面的分析

簡單而言，無論是資產負債觀還是收入費用觀，兩者都是企業進行收益確認和計量所使用的方法，這兩種方法的不同之處主要是兩者從不同的價值流動角度來核算企業收益。資產負債觀是通過價值存量在期末與期初間的變動來確定企業當期的收益，收入費用觀是從特定會計期間價值的流量角度進行企業該會計期間收益的確定。因為兩種理論從價值流動的不同角度來進行企業收益的確定，所以這兩種理論各自提供的收益信息也具有不同的意義；運用資產負債觀得到的收益信息側重于反映企業資產負債的變化，有利于反映企業財富的變化；運用收益費用觀得到的收益信息，能夠更有效地反映企業當期的經營業績，有利于對企業管理者的業績進行考核。假定所處經濟環境沒有發生變化，這兩種計量收益的方法最終所確定的收益應該是一樣的。

（二）差異起源方面的分析

假定所處經濟環境沒有發生變化，資產與負債的持有價值便不會因為其他因素的干擾而發生變化，那么這兩種方法在計量收益時均只需從資產和負債這兩個會計要素的實際成本出發就可以，所以這兩種收益確定觀點所確定的收益是一致的。但是在現實經濟社會，企業的經濟環境不可能是恒定不變的，相反卻是在不停地變化。國內和國際經濟環境均在不斷地發生著變化，物價、利率以及匯率總是處于不停的波動之中。這使得企業資產的持有價值發生了變化，其現行價值完全不同于歷史成本，因而在會計期末資產價值便不會等同于企業的支出在當期確認為費用后歷史成本的剩余金額，在會計期末資產價值應當反映的是其現時價值；但是與此形成對比的是，企業在計量收入與費用方面卻仍然立足于歷史成本來進行。這種現實狀況使得資產負債觀和收入費用觀所計量的收益發生了不一致。經濟環境的變化必然影響到會計理論，尤其是會計目標，因而資產負債觀和收入費用觀的差異最終影響到會計準則的制定。

三、資產負債觀和收入費用觀的具體差異

兩者相比而言，資產負債觀關注交易或事項的實質，強調企業的資產和負債在不同時點上存量的準確客觀；而收入費用觀注重配比原則的運用，其目的是確定企業一定時期已實現的收益，而不是確定企業的價值，因而在收益費用觀下，資產負債表列示的是等待進行收益配比的各個項目。兩者的具體差異在于：

（一）會計目標的差異

目前有關會計目標的觀點主要有兩個：受托責任觀和決策有用觀。

資產負債觀認為，企業的財務報告體系應以資產負債表為主，利潤表只是處于輔助地位，其意義主要在于向公眾說明有關資產負債方面的收益信息。資產負債表中所反映的資產和負債的信息是立足未來收益進行計量的，通過計算資產和負債未來現金流量的現值來說明資產和負債對企業未來的影響。鑒于資產和負債的信息是立足于未來收益的，因而這樣的信息有利于股權投資者和債權投資者等對企業未來現金流量的金額、產生的時間以及產生的概率進行估計。隨著資本市場的發展，眾多的投資者需要依靠公司對外發布的會計信息來參與公司經營管理等有關決策，這就要求會計核算能夠為公司的股權投資者、債權投資人以及其他會計信息使用者提供有利于其決策的信息，從而作出合理的決策。資產負債觀所提供的會計信息滿足了決策有用觀的觀點。

收入費用觀認為，企業的財務報告體系應以利潤表為主，資產負債表處于輔助和補充地位。由于企業是遵循諸如歷史成本和權責發生制等原則來進行收入和費用的核算，因而利潤表的收益信息主要是反映了特定企業在某一個會計期間的經營成果，這樣的信息與前段資產負債表所反映的信息恰好相反，是立足于當前期間的，而不是面向未來的。這樣的信息有利于企業所有者更好地對企業管理層受托責任的履行情況作出評價。由于管理層受托責任履行情況的信息主要涉及經營業績，因而財務報告所包含的信息主要是立足于歷史成本的經營成果與業績，這樣的信息注重會計信息質量要求中的可靠性要求，遵循的是權責發生制的處理原則。這種觀點下所形成的會計信息滿足了受托責任觀的觀點。

（二）會計要素的差異

資產負債觀和收益費用觀均將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大類。

資產負債觀認為：應當將資產和負債要素的定義擺在第一位，然后依據資產和負債的變動來對其他的會計要素進行定義。資產和負債成為了會計要素中最為重要的部分。從我國基本會計準則來看，便是體現了這種特征。在各會計要素中，首先定義了資產和負債，并且在資產和負債的定義中均強調了預期對未來的影響，資產側重預期未來經濟利益的流入，而負債則側重未來經濟利益的流出。

收入費用觀認為：既然利潤表是財務報告體系的核心部分，因而在六大會計要素中，應當是收入和費用最為重要，應當對兩者首先進行定義，并形成利潤的定義。收入費用觀更多地重視收益，至于資產和負債則被擺在次要地位。收益費用觀僅關注收入與費用的配比及其利潤成果，認為財務狀況的會計要素與收入、費用要素并沒有直接明確的關系。

（三）會計計量的差異

資產負債觀和收入費用觀在計量屬性方面的不同之處主要體現在歷史成本和公允價值兩種計量屬性的使用上。

資產負債觀關注資產的未來價值，以面向未來的方式來計量資產，這使得過去歷史成本計量屬性為主的情況被打破，使得反映現時價值的多種計量屬性被引入，例如公允價值、未來現金流量等。資產負債觀還要求以全面收益的方式來反映企業各項交易和事項的實質和影響，并據以核算企業報告期的收益。在資產負債觀下，會計計量的重點為對資產進行計量，其他會計要素的計量都服務于資產的計量。

收入費用觀強調基于權責發生制，要求收入與費用的配比，因而更側重采用歷史成本計量屬性，目的在于保證會計信息的客觀可靠，但這無法充分滿足會計信息的相關性要求。收益費用觀下，會計計量的重點是對收益進行核算，雖然資產也要計價，但資產的計價是服務于收益的核算的，例如核算當期發生的支出中應當作為費用的數額，剩下的便應作為資產。

（四）會計信息披露的差異

資產負債觀和收入費用觀在會計信息披露方面的不同之處在于兩者在會計報表中披露的內容不同，向外部信息使用者提供了不一樣的信息。

前者所持的觀點是社會公眾更關注資產和負債方面的信息，因而財務核算對外公布的會計信息應當以資產和負債方面的信息為主，在財務報表體系中處于主要地位的應該是資產負債表。因為在資產負債觀下，資產和負債的確認和計量均是立足對未來的影響來進行的，所以資產負債表所提供的信息是立足未來的，更加能夠如實地反映企業處于特定時點的財務狀況。但是資產負債觀是通過資產和負債的期末與期初的變化來確定收益的，這種收益信息無法詳細反映收益情況，僅能提供總括內容，這無疑使得收益方面信息的有用性大打折扣。根據這樣的情況，資產負債觀要求企業在現行利潤表的基礎上，增加反映企業全面收益的會計信息，以實現對資產負債觀下總括收益信息的補充。

后者的觀點認為通過會計核算所對外提供的信息應該以收益信息為主，在財務報表體系中處于主要地位的應該是利潤表，資產負債表只能屈居附表。基于會計分期假設，這種收益費用理論立足于本期來計量本期的收入和本期的費用，進而核算當期利潤，這樣的操作方法既簡單易行，又能夠提供較為全面和詳細的收益信息。但是在配比原則和權責發生制原則的指導下，那些因為配比原則和權責發生制原則而不能計入本期收入或費用的項目，會通過遞延或待攤方式，以跨期項目的形式進入資產負債表中，并經過其后各會計期間逐漸轉為利潤。這種處理方式使得一些本質上不符合資產和負債定義，實質是費用或收益的項目卻以資產或負債的形式被列示在資產負債表中，可見在收入費用觀下，資產負債表是服務于利潤表的，其會計信息的相關性不理想。

四、資產負債觀和收入費用觀的發展趨勢

隨著資本市場日趨成熟，資本市場的投資者希望得到更多的相關信息，從而進行有利的投資決策，這使得會計核算的收益計量方法已逐漸向立足未來信息的資產負債觀傾斜，盡管資產負債觀提供的信息是面向未來的，但由于未來的不確定性，因而資產負債觀需要更多地依賴預測方式，這便使得資產負債觀下的信息受主觀判斷差異的干擾，無法避免誤差的出現。尤其在美國安然事件等諸多財務丑聞發生后，美國社會要求提高會計信息真實性的呼聲越來越高，美國已經通過立法來加大對提供虛假會計信息的懲處力度。由于資產負債觀過多地依賴預測，這顯然會大大增加企業管理人員的訴訟風險，因而在當今經濟環境下，單獨采用資產負債觀或收入費用觀進行收益的確認和計量均是不可行的，應當綜合考慮這兩種觀點來完成收益的確認，會計計量、會計原則等也將隨之發生一系列的改變。2014年我國修訂會計準則，提出“綜合收益”便體現了這種變化趨勢，可以預言，用綜合資產負債觀和收益費用觀來進行收益確認，所形成的會計信息將會更加動態和可靠地反映企業價值的創造過程。

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