股份支付會計處理探討

邵丹蕾

【摘 要】 文章針對股份支付會計處理的現行規定，研究等待行權的股份支付在等待期內資產負債表日的確認、可行權的權益工具數量估計、預期能否達到規定業績條件的會計處理等方面存在的不足，從計量屬性、估計方式和確認前提等視角提出改進建議，最后通過案例分析，直觀說明這種處理方式的合理性和可行性。

【關鍵詞】 股份支付； 權益結算； 權益工具數量； 業績條件

中圖分類號：F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0082-03

一、引言

股份支付在我國尚是一個較新的概念，是企業授予職工或其他相關方權益工具或承擔負債（以權益工具為基礎）而發生的交易，根本目的是為獲取職工或其他相關方提供的服務。股份支付分為以權益結算和以現金結算兩類。股份支付作為一種重要的激勵工具，越來越引起學術界和實務界的關注。財政部出臺的《企業會計準則第11號——股份支付》（下文簡稱“準則”）雖然對股份支付的會計處理進行了具體定義和要求，但會計工作者在實務中仍面臨著許多疑問和困惑，對核算細節有待進一步探討。本文在介紹準則現行規定的基礎上，重點分析等待行權股份支付中的三個主要問題，即等待行權的股份支付在等待期內資產負債表日的確認、可行權的權益工具數量估計、預期能否達到規定業績條件的會計處理，指出其存在的不足，并從計量屬性、估計方式和確認前提等視角提出改進建議，最后結合一個具體案例，說明該處理方式的合理性與可行性。

二、股份支付會計處理現狀及改進

（一）采用權益結算的股份支付在等待期的資產負債表日確認問題

準則對以權益結算的股份支付規定如下：在等待期的每個資產負債表日，以權益結算的股份支付應按照授予日的公允價值計量，并不確認后續公允價值變動。該規定反映的是一種歷史成本計量原則，而職工提供服務所產生的收益歸屬于該資產負債表期間，是發生在當前的成本，其付出的代價應按當前價值確認相應的成本費用，這將會導致計提的成本費用與職工實際付出代價不匹配。此外，以權益結算的股份支付在等待期的每個資產負債表日會計業務處理過程中，借記相關成本和費用類科目，貸記“資本公積——其他資本公積”，反映的僅有成本費用和權益，而股份支付實質是對職工提供服務的一種報酬，屬于職工薪酬的組成部分，應當在會計處理中進行反映。

對于上述存在的問題，建議在等待期內的每個資產負債表日，以權益結算的股份支付也應按資產負債表日的公允價值重新計量，以真實反映職工付出勞動所對應的成本。此外，為了反映給職工提供了報酬，可通過“應付職工薪酬”賬戶進行中轉，即先將相應的成本費用計入“應付職工薪酬”中，再用權益支付相應的“應付職工薪酬”，如此，可在“應付職工薪酬”賬戶中清楚反映本年度職工提供服務所對應的報酬。

（二）估計可行權的權益工具數量問題

準則對可行權的權益工具數量規定如下：在等待期各資產負債表日，采用權益結算的股份支付應盡可能對可行權權益工具數量作出最佳估計，以此為基礎計入相關成本或費用和資本公積，若此后有證據表明可行權權益工具數量與之前估計存在偏差，應進行調整，并在可行權日將權益工具調整至實際可行權的數量；對于采取現金結算的股份支付，應當對可行權情況作出最佳估計，以此為基礎按照公允價值將企業當期取得的服務計入成本或費用和負債科目，若此后有證據表明實際承擔債務的公允價值與之前估計有偏差的，應進行調整，將其在可行權日調整至實際可行權金額。在這一點上，兩種不同類型的股份支付方式都需對行權職工或其他方人數等后續信息變動進行估計，確保預計可行權的權益工具數量處于動態調整狀態。

需要指出的是，對未來可行權權益工具數量的估計不同，將導致在各資產負債表期間計入的成本費用也大大不同，對企業而言，這便使得他們有了利潤操縱的空間，如謊稱以后年度離職人數增加，將導致成本費用降低，利潤增高。這同時也會影響到企業的納稅問題，低估未來可行權權益工具數量將導致利潤增加，從而增加納稅；高估未來可行權權益工具數量將導致利潤減少，從而減少納稅。

基于此，本文提出兩種建議方案：第一種方案，對未來可行權權益工具數量的估計，可設置一個上下浮動區間，如不超過10%或者其他比例，根據審計相關原理，將可操縱利潤限制在合理的、可接受的范圍之內。第二種方案，對未來可行權權益工具數量的估計反映的是會計核算實質重于形式原則，卻違背會計核算的客觀性原則，從而給企業管理者留下了利潤操縱的空間，所以在資產負債表日，除非有真實證據表明未來可行權權益工具數量發生變化（如已遞交的離職申請書）之外，不應當調整可行權權益工具數量，而應以實際可行權權益工具數量為基準，反映企業當前客觀存在的經濟業務。

（三）預期能否達到規定業績條件問題

準則要求履行上述期權必須滿足可行權條件。股份支付的可行權條件是指可以確定企業能否得到職工或其他方提供的服務，而且該服務能滿足職工或其他方獲取事前簽訂的股份支付協議規定的條件。

通常來看，股份支付在授予后并不能立即行權，一般要求職工或其他方服務達到一定期限（期限條件）或者企業達到一定的業績水平（業績條件）才能行權。因此，等待期的每個資產負債表日，企業應根據是否能履行一定的服務期限或達到一定的業績條件這一估計作出相應的會計處理，對業績條件而言，大概包括三種情況：（1）預計到期能達到規定的業績條件，而到期未達到規定的業績條件；（2）預計到期能達到，實際也達到了規定的業績條件；（3）預計到期不能達到規定的業績條件，而到期達到了規定的業績條件。上述三種情況中，第三種情況較為少見，一般而言，企業在實施了股權激勵計劃，受激勵人必定設法達成目標，因而在等待期各資產負債表日管理者幾乎不可能承認自己不能達到規定業績條件。而前兩種情況則較為常見，由于企業業績不僅僅受企業內部因素的影響，同時也受到企業外部因素的影響，外部因素具有不可預測性，行業狀況、經濟周期、偶然因素都可能導致規定業績條件不能實現。

因此，本文認為企業不能據估計能達到規定業績條件做相應會計處理，如果行業狀況明顯表明企業不能達到規定的業績條件，而企業仍認為可達到規定的業績條件，此時將存在利潤操縱的嫌疑，企業可減少當期利潤從而增加未來期間的利潤。況且，當前企業會計準則沒有對未達到規定業績條件這種情況的會計處理進行相應規定，這就使得企業管理當局進行賬務處理更加隨意，利潤操縱的可能性也越大。因而，從外部環境的不可預測性和抑制利潤操縱的可能性來講，企業不能僅根據預計能達到規定業績條件這一預測為基礎進行會計處理。此外，將股份支付的成本費用分攤在等待期內的各個會計年度也不妥，就算企業最終達到規定業績標準，其創造的業績也不是那些業績表現較差的年度所貢獻的，而成本費用攤入這些年度則未反映企業當年真實的經營狀況。

對此，本文建議：不管未來期間是否能達到規定業績條件，只要等待期的每個資產負債表日達到了規定業績條件的相對標準，即可進行會計處理；沒有達到規定業績條件相對標準的年度，不做會計處理。同時，計入的成本費用應分攤至各達到業績標準的年度，對于間隔達到業績標準的情況，后續年度將根據等待期長度減去已經表明未達到標準的年數相應的多攤成本費用。其中，相對標準是指那些以絕對數進行業績衡量的業績條件轉化為相對指標進行衡量，如三年內營業額超過多少億元，可轉化為平均每個年度的營業增長率。

三、應用案例

為進一步說明本文所設計的股份支付會計處理方式的合理性和可行性，現結合案例作具體分析。

（一）案例概況

2010年1月1日，甲上市公司（簡稱“甲公司”）經股東大會批準，與100名高級管理人員簽訂股份支付協議。協議內容包括：（1）對這100名高級管理人員，甲公司向每人授予5萬股股票期權，行權條件涉及期限和業績兩方面，要求其從股份授予日起連續服務滿3年，而且公司在這3年的平均凈利潤率達到12%；（2）若行權條件得到滿足，自2013年1月1日起1年內，這些高級管理人員每持有1股股票期權，能夠以每股5元的價格購買甲公司普通股股票，超過行權期未行權的股票期權將自動失效。在授予日，公允價值為15元。

甲公司在2010—2012年的有關資料如下：

2010年，有5名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率13%。該年末，有證據表明下年度將有2名高級管理人員離開公司，預計未來兩年還有9名高級管理人員離開公司；每股股票期權的公允價值為16元。

2011年，有3名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率8%。預計下年度還有5名高級管理人員離開公司（無客觀證據），當前經濟環境并不樂觀，3年平均利潤率很可能達不到12%，由于管理層的過度自信，仍認為3年平均凈利潤增長率可以達到12%；每股股票期權的公允價值為15元。

2012年，有7名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。由于3年內凈利潤增長率未達到12%，不滿足可行權條件，股份支付計劃應予終止，同時沖回已確認的費用。

（二）基于準則現行規定的會計處理

1.授予日不做會計處理。

2.等待期各資產負債表日的會計處理。

（1）2010年應確認的費用=（100-5-9）×5×15×1/3=2 150（萬元）。

借：管理費用 2 150

貸：資本公積——其他資本公積 2 150

（2）2011年應確認的費用=（100-5-3-5）×5×15×2/3-2 150=2 200（萬元）。

借：管理費用 2 200

貸：資本公積——其他資本公積 2 200

（3）2012年，業績條件未達到，沖回已確認的費用共

4 350萬元。

借：資本公積——其他資本公積 4 350

貸：管理費用 4 350

（三）基于本文所設計方式的會計處理

1.授予日不做會計處理。

2.等待期各資產負債表日的會計處理。

（1）2010年應確認的費用=（100-5-2）×5×16×1/3=2 480（萬元），其中，對可行權權益工具數量的估計是根據建議的第二種方案進行處理的。

借：管理費用 2 480

貸：應付職工薪酬 2 480

借：應付職工薪酬 2 480

貸：資本公積——其他資本公積 2 480

（2）2011年，由于其凈利潤增長率小于12%，故不做會計處理。

（3）2012年，業績條件未達到，沖回已確認的費用2 480萬元。

借：資本公積——其他資本公積 2 480

貸：管理費用 2 480

（四）兩種處理方式的對比

上述兩種會計處理不同之處主要在于資產負債表日股票期權公允價值確認問題、可行權的權益工具數量估計問題和能否達到規定業績條件的會計處理問題。可見，基于本文的會計處理方法對利潤操縱的隨意性在一定程度上起到控制作用，企業管理當局不能隨意對可行權數量進行調整，也不能利用對業績條件的錯誤估計進行利潤操縱，若2010—2012年未考慮該股權激勵計劃的利潤總額分別為x、y、z，那么在實行股權激勵計劃后的利潤總額見表1。

其中，對利潤總額真實性影響最大的是2011和2012年度，其主要原因就在于對可行權條件中業績條件的錯誤估計造成的，由于授予日至可行權日的行權限制期最短可為兩年，所以上市公司策劃股權激勵從一開始就是一種財務預謀也不是沒有可能的。

綜上可見，隨著股權激勵在我國企業中的應用范圍不斷擴大，股份支付將成為企業會計實務中的一個重要問題。由于不同的會計處理方式會對企業業績產生直接影響，這也對準則制定和監管提出了更高要求。本文從計量屬性、估計方式和確認前提等方面對現行股份支付會計處理進行了完善，以期對提升股份支付會計信息質量有所裨益。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則——2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2] 財政部.企業會計準則——應用指南（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.