個人所得稅實行家庭費用扣除的設計與模擬

蔡德發 王東曉 楊忠婷

【摘 要】 目前，我國個人所得稅采用個人制申報和3 500元的固定免征額費用扣除制度。這在表面上看公平合理，但實際上卻導致了相同境況的家庭實際稅負不同，有悖于社會公平原則。從國外情況看，發達國家個人所得稅的費用扣除包括必要費用扣除、生計費用扣除和特別費用扣除等，并多以家庭為費用扣除單位，這種扣除方式在一定程度上維護和保證了社會公平，有效調節了個人收入分配差距。文章運用回歸分析設計出一個相對合理的以家庭為單位的個人所得稅費用扣除標準，并在計算家庭生計費用扣除時將家庭住房費用單獨計算，對有房貸支出的家庭給予一定的扣除，使其稅前費用扣除標準更加公平合理，符合客觀實際。通過比較分析得出，“以家庭為單位”和“以個人為單位”兩種費用扣除方式對納稅人產生的稅負不同，可以考慮通過“轉換計征方式，調整扣除項目”作為個人所得稅改革的突破口。

【關鍵詞】 個人所得稅； 免征額； 生計費用； 家庭費用扣除

中圖分類號：F810.422 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0098-05

一、家庭費用扣除的項目設計

（一）維持家庭日常生活的費用扣除

實行以家庭為單位進行個人所得稅的費用扣除制度，需要考慮家庭成員的各種生活開支，這部分費用應是在能夠保障納稅人及其家人生命健康的同時，還能使家庭成員的社會生活得以正常進行。從理論上講，這部分費用支出是保證納稅人生命健康的，可以看作人力資源再生產的成本。目前，我國居民日常生活的支出項目主要包括食品、衣著、居住、家庭用品及服務、醫療保健、交通和通訊、教育文化娛樂服務以及其他商品和服務。

在對居民生活費用扣除之前，可以將這些費用扣除的項目進行分類，將食品、衣著、醫療保健、家庭用品及服務支出、教育文化娛樂服務支出以及交通和通訊歸為一類，這類費用是為了滿足居民生存需要作為生計費用扣除。在此沒有把居住包括進去，原因是現階段我國居民住房已經成為生活中的一大項支出，對于有房貸和無房貸的納稅人而言，這部分對實際生活水準的影響很大，故將其單列為住房扣除。其他商品和服務支出是在人們滿足基本生活需要之外，為了追求更高層次的生活而支付的費用，在此將其分為一類，作為其他費用扣除。

對于一個家庭維持日常生活的費用扣除可以采用限額扣除的方法，以一個納稅年度內中等收入家庭的費用支出為限額，在取得收入時源泉扣繳，年末將整個家庭的全部所得匯總計稅，減除已預繳稅額，多退少補。

（二）每戶負擔人口因素的費用扣除

以家庭為單位進行個人所得稅費用扣除應考慮家庭中所負擔的人口，對不同人口數的家庭進行不同的費用扣除。以我國城鎮居民家庭的基本情況為例，見表1。

從表1可以看出，不同收入級別的家庭每戶人口數是不同的，大體隨著收入級別的增高每戶的人口數呈下降趨勢，且家庭中每一就業者所負擔的人口比重也不同；收入級別越低的家庭，每一就業者所負擔的人口比重越高，反之越低。

目前，隨著我國現階段經濟社會的全面發展和社會保障水平的不斷提升，大部分的城鎮老人都可以享受到養老保險。在此，為了簡化分析，設計每戶負擔人口費用扣除只考慮家庭中撫養孩子的情況，系數設定為：家庭中就業者以及在讀大學生的費用扣除系數為1，初高中學生的費用扣除系數為0.6，初生兒及小學生的費用扣除系數為0.4，學齡前兒童的系數為0。

（三）物價指數因素的費用扣除

在計算費用扣除時，還應該考慮到通貨膨脹的因素，因為納稅人的收入和費用扣除額在通脹的影響下會虛增，降低了納稅人的實際收入水平。因此，在納稅人的其他費用計算完畢后，要根據當年的通脹指數進行調整，這樣可以消除當年由于通脹而引起的物價上漲對人們生活水平的影響。

二、構建以家庭為單位的稅負模型

（一）家庭費用扣除標準的設定

個人所得稅的主要目的是調節居民的收入分配，縮小社會貧富差距。從近年來家庭收入等級的分布情況來看，有40%左右的家庭處于中等收入水平以上，中等收入的家庭為20%左右，中下及低收入水平的家庭占40%左右。根據個人所得稅法的精神，費用扣除標準應以中等收入水平的人群為標準，且現行稅制以納稅人的收入水平為標準，并不能體現其真正的納稅能力。因此，這里選擇以中等收入水平納稅人的費用支出標準為費用扣除標準，這樣可以保證中等收入水平以上的納稅人作為個人所得稅的主要征稅對象。

（二）家庭費用扣除模型的建立

1.構建模型。具體步驟：以費用扣除項目設計的各種費用扣除項目為依據，以中等收入家庭的費用支出為標準建立模型。由于我國現行的個人所得稅費用扣除額并沒有根據每年的通脹率進行調整，而居民的消費支出卻隨著物價的變化而變化。因此，在模型建立之前，先對費用扣除額進行通脹調整。見表2。根據表3建立中等收入家庭生計費用、其他費用與個人所得稅費用扣除額之間的線性回歸模型。

對中等收入家庭的費用支出額和調整后的費用扣除額數據進行回歸分析，其中，生計費用扣除包括食品費用、衣著費用、醫療保健費用、交通通訊費用、家庭用品及服務費用、教育文化娛樂服務費用；其他費用為雜項支出費用。由于家庭之間的住房支出差異較大，本文將作單獨分析。

2.建立回歸方程。設定如下：

yα=β0+β1xα1+β2xα2+εα，α=1，2，…，12

E（εα）=0，D（εα）=σ2，COV（εα，ε'α）=0

其中，xα1、xα2分別為第α次觀測時自變量x1、x2的取值，x1為生計費用扣除，x2為其他費用扣除，β0為常量， ε0為誤差，利用SPSS軟件對表4中的數據做回歸分析，結果見表4—表9。

表4中描述了基本的統計量，顯示了各個觀測值的均值，標準偏差和觀測值總數。

表5中列出的是進出模型和被剔除模型的變量信息，表中生計費用和其他費用都被選入模型，說明兩個變量都是顯著的，且均有解釋力。

表6中描述的是模型的整體擬合效果，其中擬合優度系數是0.960，說明因變量與自變量之間存在高度顯著的線性關系，其中最后一列的DW值為2.322，在2—4之間說明模型中的變量無序列相關性。

表7為方差分析表，模型的設定檢驗F統計量值為76.246，顯著性水平幾乎為0。因此，模型通過了設定檢驗，因變量與自變量之間的線性關系明顯。

表8為系數表，據此可得出生活費用扣除的回歸方程為：

Y=-6 935.494+1.923x1+39.699x2

表9中，標準化殘差的絕對值最大為2.214，小于3，說明樣本中沒有奇異值。至此，整個數據的回歸分析表明，自變量生計費用和其他費用與因變量個人所得稅的費用扣除額呈線性關系。

（三）住房費用扣除的確定

目前，住房支出已經成為一些居民生活支出的一個重要部分。因此，在構建個人所得稅費用扣除模型時將住房費用單列出來，目的是能夠更加公平合理地計算費用扣除額。通過城鎮居民人均住宅的建筑面積與住宅商品房本年的銷售價格的乘積得出人均住宅支出（2007—2012年數據通過指數平滑法預測），見表10。

在我國購買房屋的首付款基本為30%，貸款5—30年不等，假設貸款年限為20年，貸款金額為房子全額的70%。近年來，5年以上貸款利率為6.55%，年還貸金額用PMT函數計算。基本思路是：先確定納稅人是否有房貸支出，并確定有房貸支出的住房是否為家庭的唯一住房，若不是家庭唯一住房，不允許稅前扣除。對于家庭唯一住房的房貸支出，其扣除比例按照城鎮居民的人均住房面積與住宅的平均價格作為衡量指標，對于納稅人實際住房支出大于平均水平的，按照平均水平扣除；小于平均水平的，按照實際支出扣除。這樣做的好處在于能夠減輕家庭的住房費用支出，同時也可以減少人口向大城市流動，緩解大城市人口密集、住房壓力過大的現狀。

三、不同費用扣除方式的稅負比較

（一）以家庭為單位費用扣除的稅收負擔

假設某四口之家，2012年丈夫從事個體經營收益180 000元，妻子每月6 000元的工資收入，家庭全年取得一次性股息收入4 000元；撫養兩個孩子，一個初中生，一個小學生；家庭唯一住房每月需還房貸2 000元。計算其2012年個人所得稅的費用扣除額。

1.生活費用扣除額。將表2數據帶入回歸方程，得出2012年個人所得稅費用扣除限額為：

y=-6 935.494+1.923×13 805.68+

39.699×529.94=40 650.92（元）

2.家庭人口系數。按前文設定的初中生的系數為0.6、小學生的系數為0.4，因此，該家庭的人口系數為1+1+0.4+0.6=3。

3.房貸費用扣除。由表10可知，按照城鎮居民人均住房建筑面積33.2平方米的水平，首付款30%，貸款年限為20年，銀行利率6.55%，利用PMT函數計算結果如下：

PMT（6.55%，20，4 936×33.2，1）=-10 077.93

10 077.93×（1+1+0.6+0.4）=30 233.79

2012年該戶的房貸費用扣除限額為30 233.79元，一年的房貸為24 000元，因此可以扣除的房貸費用為24 000元。

4.通脹率（見表2）。該戶2012年的費用扣除額為：

[40 650.92×（1+1+0.6+0.4）+24 000]×（1-2.47%）=142 348（元）

該戶全年應納稅所得額=180 000+72 000+4 000

=256 000（元）

人均應納稅額=（256 000-142 348）÷3×15%-750=4 932.6（元）

假設該戶全年人均應納稅所得額超過15 000元未超過50 000元的部分稅率為15%，速算扣除數為750元。

該戶應納稅額=4 932.6×（1+1+0.4+0.6）=14 797.8（元）

該戶年終應補繳個人所得稅額=14 797.8-50 790

=-35 992.2（元）

因此，該戶年終申報個人所得稅時應獲得35 992.2元的退稅。

（二）以個人為單位費用扣除的稅收負擔

若是同樣的四口之家，撫養兩個孩子。按照現行的分類所得稅制及一個人為單位進行費用扣除的個人所得稅法的計稅方式，這個家庭全年應繳納的個人所得稅為50 790元。計算過程如下：

個體經營應納稅額=180 000×35%-14 750=

48 250（元）

每月工資薪金應納稅額=（6 000-3 500）×10%-105=145（元）

工資薪金年應納稅額=145×12=1 740（元）

股息收入應納稅額=4 000×20%=800（元）

家庭全年應納稅額=48 250+1 740+800=50 790（元）

比較而言，以個人為單位進行費用扣除稅負更重，也忽視了納稅人實際的生活負擔以及實際的家庭狀況，個人所得稅很難發揮其應有的調節作用。

（三）兩種費用扣除方式的比較分析

從上述分析可以看出，以家庭為單位征收個人所得稅更能兼顧家庭中的具體情況，費用扣除更多，整個家庭的稅收負擔有所減輕，能夠保證不同收入和不同負擔家庭的費用扣除有所不同，有利于縱向公平。同時，對于相同情況的家庭，費用扣除額也能保持基本相同，不會產生費用扣除不公平的現象，又兼顧了橫向公平。因此，現行個人所得稅制的改革方向應該盡快調整分類所得稅制，向分類綜合所得稅制模式轉變。同時，建立以家庭為單位的費用扣除制度，促進我國個人所得稅制向更科學、更完善的方向發展。

四、結論

現行個人所得稅以個人為計征單位對納稅人的收入來源進行劃分，不同類型的收入按不同的標準征收，且忽略了納稅人的經濟負擔差異，違反了量能課稅的原則。選擇以家庭為納稅單位，符合家庭作為一個社會基本單位的現實情況。

第一，實行以家庭為納稅單位，實現按能負擔原則。在課征個人所得稅時，應對家庭成員情況進行具體分析，如家庭中贍養老人數、撫養孩子數、家庭中是否有特殊成員，如殘疾或重大疾病等，是否有住房負擔等，使相同收入情況下經濟負擔重的家庭少納稅甚至不納稅，經濟負擔輕的家庭多納稅，這樣才能真正體現量能負擔原則。

第二，明確費用扣除標準，實現社會公平。以家庭為單位進行費用扣除應以中等收入家庭的費用支出為標準，這樣可以保證納稅階層為中等以上的人群，維護了中低收入家庭的權益，可以起到縮小社會貧富差距的作用。

第三，對費用扣除標準進行適當調整，以保障納稅人的真實生活水平。在對納稅家庭進行費用扣除時要采用動態指標，根據每年的通脹率進行調整，以保證能夠體現納稅家庭實際的納稅能力。

第四，引入住房費用扣除項目，確保主要費用支出稅前扣除。由于近年來我國家庭中住房支出占整個家庭支出的比重逐年上升，一個家庭是否有住房支出對于一個家庭的支出水平產生很大影響，將住房費用單列出來，對有住房支出的家庭在合理范圍內的支出予以一定的扣除，更能夠實現稅負公平。

需要說明的是，個人所得稅以家庭為單位進行費用扣除涉及很多具體因素，涉稅項目也相對較多，本文的模擬分析與測算可能存在局限性。

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