基于特征成本法的作業成本預算研究

王歡 趙黎黎

摘要：隨著經濟的快速發展以及各種因素的變化，使得傳統預算已不能滿足現代企業預算管理的需要，一種更先進的預算方法—以特征成本法為基礎的作業成本預算應運而生。本文主要探討了以特征成本法為基礎的作業成本預算的基本流程及其應用的優勢，并對其不足之處提出了改進建議。

關鍵詞：特征成本法 作業成本預算 流程改進

預算通常被認為是非常普遍的管理控制工具，預算管理也是管理控制系統不可分割的一部分，但是近年來許多經理人開始置疑現有預算過程的價值，一些不滿的財務或營運經理人則開始建議將預算過程完全取消。這些置疑和不滿說明了目前傳統的預算過程存在諸多缺陷。隨著企業面臨的外部環境不斷變化，企業管理的主導思想逐漸傾向于戰略管理，但是傳統的預算經常不能使組織戰略與預算流程有效結合。當前部分企業中，預算與戰略處于脫節狀態，通常預算只是短期的行為，企業只重視短期的利潤目標；其次，傳統預算的編制通常以簡單計算為主，往往將前年的實際耗費數視為基礎，根據通貨膨脹、收入增加等因素來制定，重在關注資源的耗費，從來沒有真正的識別資源耗費的動因；最后，傳統的預算更多的關注單一部門的運作，而忽視部門間的協作，造成財務指標成為評價指標主要部分，導致非財務指標的預算缺失。鑒于當前預算過程中問題，將基于特征成本法的作業成本預算引入本文。該作業成本預算法是針對企業自身的業務流程而編制的預算，而不是基于傳統的產品市場、責任中心或業務部門。同時，該方法側重于戰略目標中作業間的相互關系，不再局限于企業內部各個部門之間的資源分配，能夠有效的降低非增值作業，增加企業價值。

一、基于特征成本法的作業成本預算的基本流程

以特征成本法為基礎的作業成本預算主要過程分為兩部分：

第一步：運營循環：一是運用作業成本法的思想將顧客對產品和服務的需求運用作業消耗率轉化為作業需求，然后用資源消耗率將作業需求轉化為資源需求。一旦作業和資源消耗需求已知，則作業成本預算編制的中心轉移到了對資源需求和資源存量的平衡上。如果初始計劃導致運營循環的不平衡，組織可以通過對產品需求、資源消耗率、作業消耗率、資源存量進行調整。二是運用特征成本法的思想將成本通過產品或服務的特征分攤到作業及產品/服務中去。特征成本法是一種試圖理解由產品或者服務的特征產生的流程差異的技術。有關這些特征的知識能幫助企業減少差異，使成本更加可預測和管理。這將形成更加準確的經營計劃。它也能協助企業更準確地協調生產能力與預期的產品/服務的工作量。

第二步：財務循環。財務循環是根據第一步運營循環而制定的財務計劃。財務循環的平衡點即為企業既定目標值。如果企業已經通過運營循環確定需求、作業和資源，企業將通過財務循環確定資源成本，并追溯至作業直至產品層面。財務目標可被分解為產品、作業和資源等方面的目標。如果財務循環沒有達到平衡，作業成本預算允許企業在五個方面進行調整以達到目標值：作業消耗率和資源消耗率、資源存量、資源成本、產品/服務需求量、產品/服務價格。和傳統預算相比，作業成本預算可以調整的手段和途徑更為豐富。

二、使用以特征成本法為基礎的作業成本預算的優勢

（一）提高資源使用效率，實現企業資源科學合理有效配置

傳統預算只局限于部門或部門間開展預算編制。由于只深入到部門這一層次，因此導致預算與企業資源消耗脫節，嚴重影響了預算價值的發揮。然而，特征成本法的作業成本預算正好彌補當前的空白。它的優勢主要在于根據作業為中心進行合理編制，通過使用特征成本法確定產品的特征，進而確定與每個產品特征相關的作業路徑，根據作業路徑進一步開展分析與管理。這樣，不僅能對增值作業與非增值作業進行合理區分，還能對依據資源實際消耗值與創造的價值進行調整分配，使資源配置達到最大化，因此很大程度上降低了資源的浪費，實現了企業資源配置的最優化。

（二）合理優化流程，驅動企業價值創造

價值創造已經成為經理人員的首要任務，而傳統預算通常不創造價值。傳統預算以預測的銷售額為基礎，將公司資源按照費用目標分配到各個部門。這種預算方法關注的焦點是資源而不是創造價值的作業，作業成本預算本質上關注與理解完成戰略目標的作業以及作業之間的相互關系。當前，在實際操作過程中，由于單個產品、其特有服務以及特征使得流程產生差異，特征成本法能夠有效對這種差異進行識別，幫助企業理解這些差異產生的原因，使得差異能夠被控制，達到控制成本的效果。同時，能夠對作業鏈進一步優化、使得企業改造更合理，從而使得編制的預算更加合理有效。通過流程的優化，降低內外部環境對企業經營的影響，驅動價值創造。

（三）將責任和義務分攤到員工，更好地進行預算控制

基于特征成本法的作業成本預算提供的關于作業工作量的預算數據能促使基層員工更清楚的認識到在預算期內需要完成的工作量，使企業能夠將具體責任細化和落實到作業層面和個人，因此為預算的控制、執行提供了重要依據。同時，企業處于相對穩定環境時，預算部門不僅能夠根據當前的預算進行合理安排，而且能夠有效的控制各個生產環節。這樣，一方面作業中心和人員能夠明確預算目標及自己的責任，另一方面企業的整個業務活動處于預算控制之中，極大地實現了之前預算目標。

（四）將戰略和預算聯系起來，有利于企業長遠發展

以特征成本法為基礎的作業成本預算以價值創造為核心，主要圍繞業務流程和作業，對編制預算和實施預算開展控制，通過業務流程和作業幫助企業聚焦于戰略，它關注的不僅是預算期的財務業績目標，而且還包括完成企業戰略階段目標所需進行的經營活動。這種考慮了企業長遠發展戰略的預算突破了傳統預算只顧預算期的任務，沒有考慮企業長期整體的發展規劃，容易誘發短期行為的缺陷。

三、存在的不足及改進

基于特征成本法的作業成本預算不僅僅局限于作業層次，而是以價值創造為核心。企業可以利用特征成本法的核心思想，剖析流程差異的來源，優化流程，并將預算流程和戰略目標相聯系，以便更好的編制預算，實現戰略目標。因此，基于特征成本法的作業成本預算側重的是對作業、流程的控制，但并未提出一個明確的績效評價機制，這是其不足之處。

績效評價系統能夠量化預算作業的執行效果。企業在確定作業層衡量標準前，首先在優化作業流程的基礎上確認業務流程的衡量指標，其次把它們分解、落實到作業層次，在滿足流程優化的基礎上實現作業的改進。此外還要選擇包含財務指標和非財務指標的綜合性指標，這樣能更好地對企業進行全方位的考核，從而促使預算更好的執行。而預算的執行就是將目標責任落實到每個人的身上，因此，不管是預算標準的制定還是作業層級的劃分都應該遵循層層分解的原則，這樣才能更好的落實責任。所以制定一套基于作業和特征成本法的績效評價系統很有必要，這樣能促使預算流程更加全面、有效。

在經濟時代瞬息萬變的情況下，企業管理者需要充分的認識到預算的意義，懂得如何科學的編制預算，從而使預算控制更加有效。傳統預算的缺陷導致預算的價值不能很好的發揮。然而基于特征成本法的作業成本預算彌補了這一缺陷。它著手于作業層次編制預算，能夠及時發現企業存在的問題，保證戰略順利的實施。因此，基于特征成本法的作業成本預算應該引起企業的重視，大力推廣，為我國企業創造更大的價值。

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