PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題研究

李華

摘要：近年來(lái)，PPP模式在我國(guó)的得到了大力的發(fā)展，本文將研究對(duì)象界定為狹義的PPP項(xiàng)目，對(duì)其會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行了分析，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 會(huì)計(jì)核算

近年來(lái)，PPP模式作為新型融資模式，已初步解決了我國(guó)政府對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等公共項(xiàng)目的建設(shè)資金不足和運(yùn)營(yíng)管理效率低下的問(wèn)題，且得到了政府政策的大力支持。在PPP模式的大力發(fā)展的同時(shí)，其會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的研究是非常必要的，只有對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，規(guī)范相關(guān)財(cái)務(wù)處理，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的反映和管理職能，才能推進(jìn)PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展。

一、PPP項(xiàng)目的產(chǎn)生

（一）PPP項(xiàng)目產(chǎn)生的背景

基礎(chǔ)設(shè)施為居民和企業(yè)提供直接和間接的產(chǎn)品和服務(wù)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中占有重要地位并發(fā)揮重大作用，被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)的先決條件。長(zhǎng)期以來(lái)，公共基礎(chǔ)設(shè)施由政府財(cái)政出資建設(shè)，但隨著其需求量的增加，導(dǎo)致了資金的巨大缺口，影響了公共產(chǎn)品和服務(wù)提供的質(zhì)量和效率。于是PPP模式應(yīng)運(yùn)而生，這對(duì)于緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金不足、提升公共服務(wù)效率上起到補(bǔ)缺和引導(dǎo)效應(yīng)。

（二）國(guó)家政策對(duì)PPP項(xiàng)目的大力支持

為了鼓勵(lì)PPP模式的推廣，我國(guó)先后出臺(tái)了多項(xiàng)政策，十八屆三中全會(huì)明確提出“允許社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和管理”。2014年財(cái)政部正式成立PPP工作領(lǐng)導(dǎo)小組，2014年9月23日“關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)金[2014]76號(hào)）為PPP項(xiàng)目提供了更有利的財(cái)政支持。

二、PPP項(xiàng)目的發(fā)展

（一）PPP項(xiàng)目的概述

PPP模式可理解為，公共部門與私營(yíng)部門建立公司合作伙伴關(guān)系，通過(guò)合理的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和收益分配，共同提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)共贏的一種方式。通常，PPP模式是由社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過(guò)“使用者付費(fèi)”及必要的“政府付費(fèi)”獲得合理投資回報(bào)；政府部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。其具體運(yùn)行程序大致可分為以下幾個(gè)階段：立項(xiàng)與可行性研究階段、選擇私人合作伙伴階段（招投標(biāo)）、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段、項(xiàng)目移交階段。

PPP模式的優(yōu)勢(shì)可概括為：能夠轉(zhuǎn)換政府職能，減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)；引進(jìn)了競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、提高公共服務(wù)水平和效率；實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、利益共享；實(shí)現(xiàn)了全生命周期績(jī)效管理和市場(chǎng)的創(chuàng)新；公眾參與和監(jiān)督、公開透明。

（二）我國(guó)PPP模式的應(yīng)用

PPP模式在我國(guó)適用的公共服務(wù)領(lǐng)域包括：能源基礎(chǔ)設(shè)施；軌道交通；地下綜合管廊；醫(yī)療和養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施；保障型安居工程；污水、垃圾處理；城市供暖、氣、熱；教育、體育、文化等社會(huì)事業(yè)。已成功實(shí)施的案例如：鳥巢PPP項(xiàng)目，由北京國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限責(zé)任公司代表政府出資（占比58%）與中信聯(lián)合體（占比42%）共同組建項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)國(guó)家體育場(chǎng)的投融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和管理，中信聯(lián)合體同時(shí)擁有奧運(yùn)賽后30年的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。除此之外，在江蘇、深圳等等各地也實(shí)施PPP模式以支持軌道交通、污水處理等公共服務(wù)設(shè)施的建設(shè)。但綜合來(lái)說(shuō)我國(guó)的PPP模式應(yīng)用還在探索階段，建立科學(xué)完善的PPP模式在推廣應(yīng)用上顯得尤為迫切，公共項(xiàng)目領(lǐng)域引入私人資本后的法制架構(gòu)、政府監(jiān)管、風(fēng)險(xiǎn)管控、金融支持等方面的建設(shè)與完善不可或缺，是PPP模式推廣應(yīng)用健康可持續(xù)的根本。

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

（一）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算范圍的界定

適用PPP模式核算的項(xiàng)目應(yīng)滿足以下條件：政府或其授權(quán)機(jī)構(gòu)控制該P(yáng)PP項(xiàng)目公司提供怎樣的服務(wù)，向誰(shuí)提供服務(wù)，以及提供服務(wù)的價(jià)格；在特許經(jīng)營(yíng)期終止時(shí)，政府或其授權(quán)機(jī)構(gòu)能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益進(jìn)行控制。

（二）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算主體

從PPP項(xiàng)目的組織結(jié)構(gòu)看，政府擁有所有權(quán)（完整的產(chǎn)權(quán)），公私合作組建的PPP項(xiàng)目公司擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（占有、使用、收益的權(quán)利），因此PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體：政府和PPP項(xiàng)目公司，政府雖擁有PPP項(xiàng)目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)有PPP項(xiàng)目公司而不是政府進(jìn)行核算。

（三）對(duì)政府的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析及相關(guān)建議

政府以往的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，公共基礎(chǔ)設(shè)施如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，未列入政府有關(guān)部門的賬面上，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項(xiàng)目建造成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必須要在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)。

從我國(guó)目前的情況來(lái)看，政府對(duì)PPP項(xiàng)目有完整的產(chǎn)權(quán)，在特許經(jīng)營(yíng)期間，政府能夠?qū)PP項(xiàng)目公司即運(yùn)營(yíng)者的使用和收益權(quán)利進(jìn)行控制，在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)就被移交回公共部門，因此，政府對(duì)PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)基于所有權(quán)和控制權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。

（四）對(duì)PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題分析及相關(guān)建議

根據(jù)PPP項(xiàng)目運(yùn)行程序，我們可將其會(huì)計(jì)核算也分為四個(gè)階段：項(xiàng)目公司成立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段與項(xiàng)目移交階段。

1、項(xiàng)目公司成立階段

項(xiàng)目公司成立階段會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式把公共部門和私營(yíng)部門成立的項(xiàng)目公司作為一個(gè)主體，不能準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)雙方的經(jīng)濟(jì)利益分別產(chǎn)生的影響，因此應(yīng)將公共部門和私營(yíng)部門分別作為兩個(gè)大的核算單元，然后再對(duì)各核算單元進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大要素進(jìn)行分配和歸集，在期末進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露時(shí)，也按照劃分的會(huì)計(jì)核算單元進(jìn)行披露，這樣就可以清晰的反應(yīng)公共部門和私營(yíng)部門各自的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及交易情況。同時(shí)，項(xiàng)目公司要分清公司自有資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，要分開核算。

2、項(xiàng)目建設(shè)階段

項(xiàng)目建設(shè)階段會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題是： PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的特殊性。由項(xiàng)目公司建造完成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)歸公共部門，項(xiàng)目公司獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，項(xiàng)目公司在建造過(guò)程中付出的成本需要在經(jīng)營(yíng)期間合理攤銷，與項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收益相配比，所以項(xiàng)目資產(chǎn)如何界定至關(guān)重要；在對(duì)資產(chǎn)定性后，是否將建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量?jī)r(jià)值的問(wèn)題。

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)即公共基礎(chǔ)設(shè)施是有形資產(chǎn)，其所有權(quán)歸公共部門，項(xiàng)目公司擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，依托此特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，項(xiàng)目公司預(yù)期能夠取得經(jīng)濟(jì)利益，建造項(xiàng)目資產(chǎn)的成本即取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本，收益和成本均能可靠計(jì)量，所以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)構(gòu)成項(xiàng)目公司的一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。也就是說(shuō)，項(xiàng)目公司擁有和控制的不是有形資產(chǎn)，而是一種權(quán)利，是附著于資產(chǎn)實(shí)體之上的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)”，但“可辨認(rèn)”，所以應(yīng)把項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形產(chǎn)，其成本即為基礎(chǔ)設(shè)施的建造成本。

在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的全部投入都應(yīng)視為資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，如果借款費(fèi)用發(fā)生在建造期間，則應(yīng)屬于全部投入的一部分，所以該類借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在建造期間資本化，計(jì)入項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。

3、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段

PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段主要涉及運(yùn)營(yíng)收入的確認(rèn)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題。項(xiàng)目公司把PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)運(yùn)營(yíng)收益應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入；由于PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營(yíng)期間歸PPP項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)管理，因此應(yīng)將特許經(jīng)營(yíng)期限作為無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限，不予考慮殘值，攤銷確認(rèn)為費(fèi)用。

4、項(xiàng)目移交階段

PPP項(xiàng)目在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，項(xiàng)目公司將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門，剩余的部分是項(xiàng)目公司擁有的自有資產(chǎn)。對(duì)于無(wú)償移交的部分，由于在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間已全部攤銷完畢，所以不用對(duì)其作會(huì)計(jì)處理；對(duì)于項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)及相關(guān)約定做清算處理。

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