設定受益計劃會計處理探討

尼燕

【摘 要】 由于離職后福利跨越期間較長，計量需依據精算假設并涉及外部獨立主體——基金管理人，其相關會計處理變得復雜，特別是設定受益計劃。文章在對設定受益計劃概念闡述的基礎上，根據我國2014年新修訂的職工薪酬準則，運用實例說明其日常核算及報表項目計算方法，為企業執行該準則提供參考。

【關鍵詞】 離職后福利； 設定受益計劃； 設定受益計劃凈資產； 設定受益計劃凈負債

中圖分類號：F275.4；F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0114-04

我國新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》最大亮點是，在離職后福利計劃中引入設定受益計劃，從而與國際會計準則理事會（IASB）在2011年5月修訂后的IAS 19《雇員福利》實現趨同。相對于設定提存計劃（Defined Contribution Plans），設定受益計劃（Defined Benefit Plans）的會計處理更為復雜，本文專門對此進行探討，為我國企業更好地實施該準則提供參考。

一、設定受益計劃概念及會計處理的理論基礎

（一）設定受益計劃概念

離職后福利，是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利（短期薪酬和辭退福利除外）。我國修訂后的職工薪酬準則（以下簡稱新準則）將離職后福利歸類為長期職工福利，并在原來企業實務中常用的設定提存計劃基礎上，引入設定受益計劃。設定提存計劃是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；而設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。兩者的最大差異是：與養老金計劃資產相關的投資和精算風險承擔者不同，前者由員工承擔，后者則由企業承擔，而未來不確定性加大了其會計處理的困難。

（二）設定受益計劃會計處理的理論基礎

對企業承擔的離職后福利，人們有“社會福利觀”與“勞動報酬觀”兩種觀點。前者認為，職工離職后領取的福利是剩余價值的分配，而其在職期間取得的工資是按勞分配，據此，企業無需在員工服務期間確認離職后支付義務。而“勞動報酬觀”認為，離職后福利與在職薪酬一樣，都是為獲取員工在服務期間提供服務支付的報酬，只不過，薪酬是即期支付，而離職后福利要遞延到員工離職后支付，這意味著，在員工為企業提供服務的期間，企業就負有為員工提存離職后福利的義務，這才符合會計的權責發生制。據此，會計上要求在接受員工服務期間確認和計量離職后福利。這種觀點已被包括IASB在內的大多數會計準則制定機構接受，我國新準則亦按該觀點規范離職后福利計劃。

二、設定受益計劃會計處理特征及程序

（一）設定受益計劃會計處理特征

設定受益計劃會計處理中最復雜的是精算，這由精算師根據合理的精算假設①，計算出企業的服務成本和給付義務，形成精算報告，企業會計人員據此編制設定受益計劃會計工作底稿，然后進行相應處理。

1.計量復雜

設定受益計劃義務是指基于授予和未授予服務、運用未來工資水平計量的遞延補償，應根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等作出估計，并采用適當的折現率②折現計量。設定受益計劃資產是根據計劃規定，交由基金受托人管理、以備支付給離職者的資產，其用資產負債表日的公允價值計量。

2.相互抵銷

相互抵銷是指將與設定受益計劃有關的負債和資產抵銷，即用其義務的現值減去設定受益計劃資產公允價值的凈額列報，如果是赤字，確認為設定受益計劃凈負債；如果是盈余，則確認為設定受益計劃凈資產。

3.凈額列報

凈額列報是指設定受益計劃成本以凈額反映。企業每期確認的養老金成本包括六個組成項目：當期服務成本、利息成本、設定受益計劃資產的預期報酬、未確認前期服務成本的攤銷、未確認設定受益計劃凈損益的攤銷以及未確認的過渡性凈資產或凈給付義務的攤銷，這些項目匯總成一個金額，列示在財務報表中。

4.遞延確認

設定受益計劃義務和設定受益計劃資產經常發生變動，而這些變動中的部分變動并不會對企業產生實質性影響，如果將其直接在發生當期確認，勢必會對企業的財務狀況和經營成果產生重大沖擊，為此，將具有過渡性質的影響遞延，并使其在未來的處理中，由于相反方向的變動，自然抵銷。

（二）設定受益計劃會計處理程序

根據設定受益計劃會計處理特點，其會計處理程序如圖1，圍繞設定受益計劃義務負債、設定受益計劃資產展開，而設定受益計劃義務負債主要數據由精算師提供，設定受益計劃資產由受托機構管理，因此其核心是確定設定受益計劃的成本組成及相應負債，并區分損益與其他全面收益。

1.設定受益計劃成本

企業應在設定受益計劃義務會計期間內，確認承擔的相關成本。這就需要明確成本項目及分配方法。

（1）服務成本

服務成本包括當期服務成本和過去服務成本。當期服務成本，是指職工當期提供服務所導致的設定受益計劃義務現值的增加額；過去服務成本，是指受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值的增加或減少。

（2）利息凈額

利息凈額由于設定受益計劃義務按現值計量，每年應按折現率對其設定受益計劃義務計息；而設定受益計劃資產產生的收益（包括利息、股利以及增值）會降低企業在該計劃中的成本，所以，將設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，作為成本的一部分。

（3）結算利得或損失

企業應當在設定受益計劃結算時，確認一項結算利得或損失。設定受益計劃結算，是指企業為了消除設定受益計劃所產生的部分或所有未來義務進行的交易，而不是根據計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利。設定受益計劃結算利得或損失是下列兩項的差額：1）在結算日確定的設定受益計劃義務現值；2）結算價格，包括轉移的計劃資產的公允價值和企業直接發生的與結算相關的支付。

（4）重新計量利得或損失

由于環境的動態性，需要在資產負債表日對受益計劃負債和設定受益計劃資產進行重新計量，由于以下原因，會產生重新計量變動：1）精算利得或損失，即由于精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益計劃義務現值的增加或減少；2）計劃資產回報，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額；3）資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

上述設定受益計劃成本，企業應按如表1所示，確認為當期損益或其他全面收益（Other Comprehensive Income）。需要說明的是，設定受益計劃中，重新計量被認為是過渡性項目，其計入其他全面收益后，在后續會計期間不允許回轉至損益，其原因在于：1）資產的實現期限或負債的清償期限很長；2）當期重新計量的結果預計在資產或負債的長期持有期內會完全逆轉或大幅變化；3）適當反映當期重計量結果能提高損益信息的相關性，但可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。

2.設定受益計劃資產

設定受益計劃資產是指根據設定受益計劃給付辦法規定，交由基金受托人管理的養老基金，專門用于支付給離職者的資產。由于養老金由獨立于繳存企業的受托人持有，從法律上講，設定受益計劃資產就不屬于企業，但是，其是專門用于支付員工離職后福利，相當于由第三方替企業支付該部分義務，所以減少企業設定受益計劃負債。其金額計算如下：設定受益計劃資產=（1）企業繳款數+（2）職工繳納數+（3）設定受益計劃資產實際投資收益-（4）已支付給離職人員的金額，式子中（1）、（2）、（3）、（4）均用相關項目當期實際發生額。在資產負債表日，設定受益計劃資產應按公允價值計量，其與公式計算結果的差額，是重新計量利得或損失，計入其他全面收益。

（三）設定受益計劃會計處理方法

根據設定受益計劃負債、設定受益計劃資產不同項目對企業的影響，其有關會計處理如表2。

三、設定受益計劃會計處理示例：工作底稿法

（一）工作底稿法

由于設定受益計劃相關報表項目核算的復雜性與報表中凈額列示的特殊性，企業可以使用工作底稿法來記錄設定受益計劃相關信息，完成報表列示數據的計算，其包括“涉及賬戶”，用于確定在核算中使用的賬戶及金額；“備忘記錄”記錄設定受益計劃負債與設定受益計劃資產，用于確定資產負債表中與設定受益計劃有關的凈負債或凈資產。第一行首先錄入相關項目的期初余額，然后將當期發生的與設定受益計劃有關的影響計入相應項目，保證記錄時借貸相等，最終實現設定受益計劃凈資產/凈負債與備忘欄凈余額相等。

（二）實例運用

1.實例資料

某上市公司對員工實施設定受益計劃，據此，員工在離職后至死亡期間，每年能夠取得離職后福利=最終每年工資/50×服務年限。該公司在20x4年12月31日與設定受益計劃有關的信息如下：

（1）設定受益計劃資產公允價值、設定受益計劃負債折現值如表3。

（2）其他信息：該公司當期向托管人繳款2百萬元，向離職員工支付3百萬元，基于精算假設計算的當期服務成本為1百萬元；經與員工商定，修改設定受益計劃，自20x4年12月31日生效，經精算師計算該修訂會減少設定受益計劃負債2百萬元，計算中所用折現率5%。

2.實例會計處理

根據上述基本資料，運用工作底稿處理如表4。

據此工作底稿，該公司可以確定20x4其報表中列示的相應項目金額如下：

利潤表中的費用：1+（1.4-1.5）-2=1.1（百萬元），表示當期費用減少，主要由修訂設定受益計劃減少義務引起；

利潤表中的其他全面收益：5.5-0.6=4.9（百萬元），表示利得；

資產負債表中的凈負債：2+0.1-2+1-2+4.9=4（百萬元），與底稿中備忘記錄設定受益計劃資產公允價值與設定受益計劃負債差額相等?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則第9號——職工薪酬[S].2014.

[2] IASB.New IAS 19-Employment Benefit[S].2011.

[3] BPP.Paper P2[Z].BPP house.2012.