政府審計功能：理論框架和例證分析

【摘 要】 政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能干什么，稱為政府審計固有功能；二是政府審計干了什么，這是政府審計固有功能在一定時空條件下的發揮情況，稱為政府審計現實功能。政府審計固有功能是政府審計本質決定的，而政府審計現實功能當然是基于其固有功能，同時，政府審計需求和政府審計供給會共同制約得以實現的政府審計功能，也就是現實功能。由于政府審計本質具有穩定性、通用性，所以，政府審計固有功能具有穩定性、通用性；由于政府審計需求和政府審計供給具有動態性、權變性，所以，政府審計現實功能具有動態性和權變性。

【關鍵詞】 政府審計； 審計功能； 審計職能； 審計主題； 審計本質

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0132-05

一、引言

審計職能是指審計的內在功能，所以，現實中對審計的功能和職能常常不做嚴格的區分（《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013）①。審計功能涉及的主要問題是審計能干什么。政府審計功能就是政府審計究竟能干什么，從理論上搞清楚這個問題，對于政府審計制度構建和實踐，都具有重要的意義。

不少文獻研究政府審計功能，主流觀點有經濟監督論和國家治理免疫論。然而，仍然有一些重要問題未能得到理論解釋，例如，既然政府審計功能是經濟監督或國家治理免疫，為什么不同國家的政府審計在功能定位上有區別？為什么同一國家在不同時期的政府審計功能定位有區別？所以，政府審計功能定位必須解釋清楚其功能定位的共性和個性。本文引入政府審計主題，并區分政府審計固有功能和現實功能，在此基礎上，提出一個關于政府審計功能的理論框架。

本文隨后內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，引入政府審計主題，并區分政府審計固有功能和現實功能，提出一個關于政府審計功能的理論框架；然后，用這個框架來解釋我國政府審計功能定位，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

關于審計職能有多種觀點。第一類觀點認為，審計具有單一職能，有的主張單一職能是監督，有的主張單一職能是鑒證，有的主張單一職能是評價（韓養杰，1986；孫紹良，1987；張英明，1987；張白玲，1989；邵伯岐，1990；袁曉勇，1997；蔡春、陳孝，2006）。第二類觀點認為，審計具有多種職能，具體的職能種類，又有多種觀點，例如，基本職能，本質職能；保護性職能，建設性職能；本質職能，輔助職能；歷史職能，實現職能；預防功能，揭示功能，抵御功能；經濟監督，預防控制，評價考核，行政執法，社會公證，顧問指導；評價考核，經濟監督，經濟司法，管理控制，社會公證；監督，評價，鑒定，證明，建議，檢驗，公證，咨詢等（張以寬，1983；張齊新，1986；程安林，1995；閻新華，1997；李孝林等，2009；李海蓮，2010）。第三類觀點認為，不同的審計主體具有不同的審計職能，例如，國家審計職能是監督，內部審計職能是評價，民間審計職能是公證（閻金鍔，1986；閻金鍔，1989；墨海儒，1994；李若山，1995；張翥、張世辰，1998；陳志強，2000）。

雖然有多種觀點，但是，認為審計具有監督、評價和鑒證三種職能已經成為主流觀點，這種主流觀點又分為“分屬論”和“主從論”?！胺謱僬摗闭J為，審計具有監督、評價和鑒證三種職能，國家審計職能是監督，內部審計職能是評價，而民間審計職能則是鑒證；“主從論”認為，無論是國家審計、內部審計和民間審計，都同樣具有監督、評價和鑒證職能，只是各有側重而已（《審計研究》編輯部，1988）。

一些文獻專門研究政府審計職能，并且同樣形成了單一職能論和多職能論（劉實，2003；桂建平，2004；孫永堯，2006；陳太輝，2008；聶新軍，2008；廖義剛等，2008；張立民、趙彩霞，2009；祝遵宏，2011；馬東山、葉子榮，2012；邢晟，2012）。單一職能論和多職能論各自形成了主流觀點，單一職能論的主流觀點認為，國家審計職能是經濟監督（閻金鍔，1986；韓養杰，1986；孫紹良，1987；閻金鍔，1989；邵伯岐，1990）；多職能論的主流觀點認為，國家審計的功能是免疫系統，包括預防功能、揭示功能和抵御功能（劉家義，2008；劉家義，2009；劉家義，2010；劉家義，2011；劉家義，2012；馬東山、葉子榮，2012；《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013；鄭石橋，2015；汪璐等，2015）。

總體來看，現有文獻關于審計職能和政府審計職能的研究已經有豐富的成果，并且形成了主流觀點。然而，仍然有一些重要問題未能得到理論解釋，例如，既然政府審計職能是經濟監督或國家治理免疫，為什么不同國家的政府審計在功能定位上會有區別？為什么不同的審計業務會有不同的功能定位？為了解釋上述問題，本文引入政府審計主題，并區分政府審計固有功能和現實功能，提出一個關于政府審計功能的理論框架。

三、政府審計固有功能和現實功能：基于審計主題的理論框架

政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能干什么，一般稱為政府審計固有功能；二是政府審計干了什么，也就是在一定的時空條件下，政府審計固有功能的發揮情況，一般稱為政府審計現實功能。一般來說，政府審計固有功能是政府審計本質決定的，而政府審計現實功能當然是基于其固有功能，但是，政府審計功能之需求和供給會共同決定最終得以實現的政府審計功能，也就是現實功能。它們之間的關系大致如圖1所示。下面，詳細闡述這兩種功能。

（一）政府審計固有功能

政府審計本質是對政府審計是什么的認識。一般來說，政府審計本質是政府審計現象的體現，由于觀察到的政府審計現象不同，對于政府審計本質的認識可能也存在差異。但是，從技術邏輯來說，站在共性的角度，政府審計就是以國有資源經管責任中的特定事項為對象，用系統方法收集證據，對特定事項與既定標準之間的相符程度發表意見。政府審計的這個本質，也可以稱為技術本質或技術屬性。這里的特定事項也就是審計人員要發表意見的主題，一般稱為審計主題，包括財務信息、非財務信息、制度和行為這四類，從技術上來說，審計就是圍繞上述四類主題，收集證據，在此基礎上，就上述四類主題與既定標準之間的一致性發表意見。

根據政府審計的這個技術屬性，一般來說，政府審計應該具有鑒證、評價和監督的功能。這也是目前關于審計職能的主流觀點（《審計研究》編輯部，1988）。然而，為什么會具有這種三種功能呢？現有文獻并沒有從政府審計的技術本質來解釋。

從技術上來說，鑒證是就特定事項與既定標準之間的一致程度發表意見。而政府審計的技術本質恰好就體現了這方面的功能，所以，鑒證完全源于政府審計的技術本質，是政府審計的固有功能。鑒證雖然是發表意見，但是，這里有兩個前提條件，第一，必須存在一個既定標準，這個既定標準是審計客體在運行特定事項時必須遵守的規范或規則，沒有既定標準，審計客體也就無所謂要遵守既定的規范或規則，當然也就無法衡量特定事項與既定標準之間的相符程度；第二，必須圍繞特定事項收集證據，搞清楚特定事項的事實情況，是將特定事項的真實情況與既定標準進行衡量，而不是將特定事項的虛假情況與既定標準之間進行衡量。所以，鑒證體現的是真實性、合規性審計目標。

就不同的審計主題來說，財務信息鑒證和非財務信息鑒證主要涉及這些信息是否按既定規則生產，稱為真實性；制度和行為主要涉及這些制度和行為是否符合既定的法律法規，稱為合規性。所以，各種審計主題都可以進行鑒證。

評價是在搞清楚特定事項的事實情況之后，將特定事項的實際狀況與一定的標桿進行比較，以判斷特定事項的運行是否存在改進機會，確定審計客體運行特定事項的績效或特定事項是否存在缺陷。這里的標桿與既定標準不同，既定標準是特定事項運行的規范或規則，而標桿是特定的事項運行過程或結果的理想狀況。所以，評價體現的是合理性審計目標。

就不同的審計主題來說，財務信息和非財務信息在許多情形下反映的是特定事項的運行結果，這種運行結果也就是審計客體的績效，這種績效處于何種水平呢？可以與適宜的標桿進行對比，在此基礎上來評價績效，例如，經濟責任審計的責任評價，就是這種評價職能的典型；對于行為和制度的評價，是將行為和制度的現狀與適宜的標桿進行比較，以判斷行為是否存在改進的機會、制度是否存在缺陷、制度是否能改進等。所以，各種審計主題都可以進行評價。

監督是在搞清楚特定事項的事實情況之后，如果發現有違背既定標準的特定事項，一方面要對違背事項進行糾正；另一方面，對相關責任者進行處理處罰。監督與直接審計目標無關，目的是實現審計的懲罰和防范價值，體現的是審計的終極目標，也就是抑制代理問題和次優問題。

就不同的審計主題來說，無論何種審計主題與既定標準相違背，都可以進行糾正和處理處罰。對于虛假財務信息、虛假非財務信息、違規行為、缺陷行為、違規制度、缺陷制度，首先是糾正，其次是對責任者進行處理處罰。所以，各種審計主題都可以進行監督。

以上所述各種審計主題的鑒證、評價和監督，歸納起來如表1所示。

（二）政府審計現實功能

政府審計固有功能涉及的是政府審計可能的功能，只有這種可能性變成現實之后，政府審計的固有功能才變為現實功能。所謂政府審計現實功能，是一定的時空條件下得到實現的固有功能。

一般來說，政府審計現實功能受到三方面因素的制約（見圖1），首先是政府審計固有功能，現實功能是固有功能的實現，固有功能中沒有的功能，現實功能中也不會出現?，F實生活中，政府審計機關可能做了一些固有功能中沒有的工作，這是審計機關做了審計之外的工作，不宜理解為政府審計功能的擴展。

在固有功能的基礎上，現實功能主要受到兩方面因素的制約，一是審計需求，二是審計供給。

從審計需求來說，政府審計的鑒證、評價和監督功能類似于一個可供選擇的“菜譜”，委托人可以從這個“菜譜”中“點菜”，表1所示的12種組，就是一個完整的“菜譜”，委托人可以從中選擇。委托人選擇何種組合，該組合的審計功能就成為有效需求。不同的委托人有不同的需求，同一委托人在不同時期可能有不同的需求，從而出現委托人對政府審計功能需求出現差異化。問題是，為什么委托人的審計功能需求會不同？這是個大話題，限于本文的主題，這里做一簡要分析。總體來說，委托人對審計功能需求不同的主要原因是國家治理構造不同，由于這種不同，從兩方面影響委托人的審計需求。第一，影響委托人審計主題需求。前已述及，審計主題包括財務信息、非財務信息、制度和行為這四類，在不同的國家治理構造中，委托人對上述四類主題的需求程度不同。當國家治理構造較為粗糙時，行為不合規、行為不合理、制度有缺陷就較容易發生，此時，對行為審計、制度審計的需求就較為強烈；當國家治理較為健全時，行為不合規難以發生，行為不合理、制度有缺陷也相對較少，在這種情形下，財務信息審計、非財務信息審計的需求就成為主要的審計需求。所以，國家治理構造的健全程度會影響委托人的審計主題需求，進而影響審計功能需求。第二，國家治理構造還會影響審計權力配置，進而影響委托人對審計機關的鑒證、評價和監督的需求。一般來說，鑒證是評價和監督的基礎，所以，鑒證功能是政府審計機關的基本功能，與這種功能相對應的審計調查權都會配置給審計機關，所以，鑒證功能都會成為現實功能。然而，委托人是否需要審計機關在鑒證的基礎上進行評價，或者更進一步，在鑒證的基礎上進行糾正并對責任者進行處理處罰，不同國家或者同一國家在不同時期可能出現差異，這種差異的主要原因是國家治理構造不同，在一些情形下，可能將評價、糾正、處理處罰的權力配置給審計機關；在另外一些情形下，可能沒有這種配置。這就形成了不同類型的審計權力配置，進而形成不同的審計功能需求。當然，國家治理構造為什么不同？政府審計權配置為什么不同？這些都是很有意義的大話題，限于本文的主題，這里不進行討論。

政府審計委托人的需求是制約政府審計固有功能成為現實功能的一類因素，另一類因素是審計機關的供給能力。前已述及，政府審計固有功能包括鑒證、評價和監督，然而，要實現這些功能，審計機關必須具備一定的審計能力，如果沒有相應的審計能力，則固有功能只是可能的功能，不會成為現實的功能。前已述及，審計主題包括財務信息、非財務信息、制度和行為這四類，不同類型的主題，要求的審計能力有較大的差距。一般來說，傳統意義上的審計能力，主要是財務信息審計能力，而其他三類審計主題的審計功能相對還沒有成熟的模式。如果委托人對審計主題的需求與審計機關所具備的審計能力不一致，則委托人的需求難以成為現實。表2從邏輯上列出了委托人需求和審計機關供給能力之間的配置情況，從該表看來，審計供給與審計需求不匹配是很容易發生的。當然，從長期來說，審計機關應該按委托人的需求來建立其核心審計能力。同時，還可能考慮審計業務外包來彌補其審計供給能力。

四、我國政府審計功能定位分析

本文以上建立了一個政府審計功能的理論框架，下面用這個框架來解釋我國政府功能定位，以一定程度上驗證這個理論框架。

我國政府審計功能定位就是我國政府審計得以實現的審計功能，也就是我國政府審計現實功能，它具有以下特點：一是強調行為是否合規合理，二是強調監督。政府審計職能的兩種主流觀點（經濟監督論和國家治理免疫論）都具有上述特點。其原因是什么呢？

第一，在財務信息、非財務信息、制度和行為這四類審計主題中，強調行為主題，同時，也重視以缺陷行為為起點，深入分析缺陷行為產生的制度缺陷，并推進整改。為什么我國政府審計會強調行為主題呢？最根本的原因是社會經濟生活中，各種違規及不合理行為還較多，在這種背景下，針對這些違規行為和不合理行為的審計自然成為主要的審計主題。為什么違規和不合理行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未能實現現代化，“牛欄關貓，進出自由”的現象還屢見不鮮。在這種背景下，選擇行為作為主要的審計主題當然是有其必然性和合理性。

第二，在鑒證、評價和監督三種功能中，強調監督，在許多與審計相關的法律法規中，為什么會強調監督呢？無論何類主題，都可以同時承載鑒證、評價和監督三種功能，但是，不同的審計主題，對于不同功能的需求程度有差異。一般來說，對于財務信息、非財務信息這兩類主題，基本需求是鑒證，也就是搞清楚這些信息是否真實；對于制度主題來說，基本需求是評價，也就是搞清楚制度是否存在缺陷；而對于行為主題來說，除了搞清楚行為是否違規、是否合理之外，還有兩個基本需求，一是需要對違規行為進行糾正，二是需要對違規責任者進行處理處罰，合并起來，行為主題的基本需求是監督。前已述及，我國政府審計強調行為主題審計，所以，也就是強調監督功能。

總體來說，本文提出的政府審計理論框架可以解釋我國政府審計功能定位。

五、結論和啟示

政府審計功能就是政府審計究竟能干什么，從理論上搞清楚這個問題，對于政府審計制度構建和實踐，都具有重要的意義。本文引入政府審計主題，并區分政府審計固有功能和現實功能，在此基礎上，提出一個關于政府審計功能的理論框架。

政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能干什么，一般稱為政府審計固有功能；二是政府審計干了什么，這是在一定的時空條件下，政府審計固有功能的發揮情況，一般稱為政府審計現實功能。政府審計固有功能是政府審計本質決定的，而審計政府現實功能當然是基于其固有功能，但是，政府審計需求和政府審計供給會共同決定最終得以實現的政府審計功能，也就是現實功能。

從技術邏輯來說，站在共性的角度，政府審計就是以國有資源經管責任中的特定事項為對象，用系統方法收集證據，對特定事項與既定標準之間的相符程度發表意見。這里的特定事項一般稱為審計主題，包括財務信息、非財務信息、制度和行為這四類，從技術上來說，審計就是圍繞上述四類主題，收集證據，在此基礎上，就上述四類主題與既定標準之間的一致性發表意見。根據政府審計的這個技術屬性，一般來說，政府審計應該具有鑒證、評價和監督的功能。各種審計主題都可以進行鑒證、評價和監督。由于政府審計本質具有穩定性、通用性，所以，政府審計上述固有功能也具有穩定性、通用性。

政府審計現實功能，是一定的時空條件下，得到實現的固有功能，在固有功能的基礎上，現實功能主要受到兩方面因素的制約，一是審計需求，二是審計供給。從審計需求來說，政府審計的鑒證、評價和監督功能類似于一個可供選擇的“菜譜”，委托人可以從這個“菜譜”中“點菜”，由于國家治理構造不同，委托人對政府審計功能需求出現差異化。審計機關的供給能力決定審計功能需求能否成為現實功能。不同的審計主題所要求的審計能力有較大的差距。如果委托人對審計主題的需求與審計機關所具備的審計能力不一致，則委托人的需求難以成為現實。由于政府審計需求和政府審計供給具有動態性、權變性，所以，政府審計現實功能具有動態性、權變性。

本文的研究看似理論探討，然而，其研究結論具有較大的實踐意義。既然政府審計固有功能具有穩定性、通用性，我國的政府審計功能就不應該超越這些功能。任何對政府審計固有功能之超越，都不符合政府審計本質屬性。既然政府審計現實功能具有動態性、權變性，我國政府審計就應該根據我國的審計需求和審計能力來確定自己的功能定位，而不能盲目照搬照抄發達國家的審計功能定位?！?/p>

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