2014年新企業會計準則的變化和影響

陳東（云南省醫藥有限公司）

2014年新企業會計準則的變化和影響

陳東
（云南省醫藥有限公司）

【摘要】財政部自2014年初陸續發布8項新企業會計準則，其中7項準則自2014年7月1日起執行，大部分情況要求進行追溯調整。本文通過對此次新會計準則的變化進行匯總分析，對新準則實施后的影響進行了初步探討。

【關鍵詞】新企業會計準則變化影響

財政部自2014年初陸續修訂5項企業會計準則，并發布3項新準則。新發布的3項準則是第39號《公允價值計量》、第40號《合營安排》和第41號《在其他主體中權益的披露》；新修訂的5項準則有第2號《長期股權投資》、第9號《職工薪酬》、第30號《財務報表列報》、第33號《合并財務報表》和第37號《金融工具列報》。以上準則除《金融工具列報》準則自編制2014年年報時起執行外，其余準則自2014年7月1日起執行。并且除少數準則中另有規定的事項外，大部分情況要求進行追溯調整，這是自2006年企業會計準則頒布以來最大的一次變動。因此，關注和研究其對會計領域乃至經濟社會帶來的影響，是每個企業會計人員充分理解和掌握準則的精髓和本質的必要途徑。

一、2014年新會計準則變化分析

8項會計準則的發布或修訂，目的在于保持與國際財務報告準則（IFRS）的持續趨同，保持與香港財務報告準則（HKFRS）的持續等效；將自2006年準則實施以來陸續發布的解釋、年報通知、復函、司便函等散落的內容吸納整合并完善準則體系；同時也為解決新出現的問題、適應企業變化的實務需要。從總體看，變化主要體現在以下方面：

（一）新增準則：將原來散落的內容體系化為新的準則

3個新增加的準則，其所規范的內容或是原先散見在多個準則中，或是曾在應用指南和相關講解中予以規范。隨著實務和監管的發展，有必要整合、完善成為單獨的會計準則,順應理論和實務的趨勢，并有利于實務操作。

1.公允價值計量

2011年5月，美歐兩大會計準則制定機構——FASB與IASB同步發布了公允價值計量與披露新規范。在我國企業會計準則體系中，關于公允價值計量的相關會計核算方法和原則的規定，分散在長期股權投資、投資性房地產、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值等多項會計準則中。隨著各類資產市場交易條件的日趨完善，公允價值也已經越來越容易獲得和確定。此次單獨設立的公允價值計量準則，定義了公允價值、相關資產或負債、有序交易、市場、市場參與者等概念，規范了不同情況下公允價值的計量原則和方法以及公允價值的披露，明確衡量公允價值的關鍵在于以市場為基礎的計量，而不是特定主體的計量。

2.在其他主體中權益的披露

新準則頒布前，要求企業披露在其他主體中權益的信息，散見于長期股權投資準則、合并財務報表準則中，并表現為披露范圍有限、披露內容不全面。為“有助于財務報表使用者評估企業在其他主體中權益的性質和相關風險，以及該權益對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響”，在其他主體中權益的披露準則規范了子公司、合營安排（包括共同經營和合營企業）、聯營企業以及未納入合并財務報表范圍的結構性主體的所有披露要求。

3.合營安排

長期以來，合營安排的相關內容，在長期股權投資準則應用指南和相關講解中予以規范。隨著2011年5月，《國際財務報告準則第11號——合營安排》的發布，為進一步規范會計實務中合營安排各參與方的會計處理，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部制定了合營安排準則。該準則明確合營安排的定義，“是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排”；合營安排分為共同經營和合營企業；同時系統規范了合營安排的認定、共同經營參與方和合營企業參與方在合營安排中權益的會計處理等問題。

（二）修訂準則：使會計規范更加明確和體系化

1.修訂了長期股權投資的計量標準和核算方法轉換

明晰并縮減了長期股權投資準則規范范圍，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資適用于金融資產的確認和計量準則規范；修訂了初始計量的標準，強調對于同一控制下企業合并形成的長期股權投資，“按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本”；新增對持有待售的處理；引入計量選擇權的模式；調整核算方法轉換規定；明確了權益法核算問題。

2.擴展了職工薪酬的會計規范范圍

新修訂的職工薪酬準則明確界定了職工的概念，涵蓋了勞務派遣。界定的薪酬更加明確，范圍更廣。在原準則主要涵蓋了短期職工薪酬和辭退福利的會計處理基礎上，新增了離職后福利、其他長期職工薪酬的會計處理規定，同時整合了帶薪缺勤、利潤分享計劃、辭退福利等薪酬，并明確對非貨幣性福利計量統一采用公允價值計量，但公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量，解決了原準則中非貨幣性福利計量不一致的問題，提高了準則的可操作性。

3.明確財務報表列報的重要性判斷

財務報表列報準則充實了持續經營的評價內容，參考審計準則對“重要性”的判斷以及當前國際上“重要性”概念的最新進展，進一步完善了“重要性”的定義和判斷,并強調“對各項目重要性的判斷標準一經確定，不得隨意變更”。納入了正常經營周期的定義，明確規定被劃分為持有待售的非流動資產應當歸類為流動資產；被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債。明確“綜合收益”、“其他綜合收益”和“綜合收益總額”的定義、報表列報方式。

4.進一步完善合并財務報表的范圍

合并財務報表準則，對作為合并財務報表合并范圍確定基礎的“控制”的定義，重新進行了以三個要素為核心的全新的闡述，對投資性主體編制合并財務報表進行了豁免規定，并吸納解釋公告、年報通知、司便函的相關規定，如明確了在合并財務報表中，母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權、企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制、母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資等情況的會計處理規定。

5.金融工具列報強調經濟實質而非僅法律形式

金融工具列報準則明確了金融工具的分類，金融負債和權益工具、特殊金融工具的定義和區分，指出“企業應當根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具”，新增了金融資產和金融負債的抵銷、與金融工具相關的風險披露、金融資產轉移的披露等。

（三）引入對實務產生重大影響的新概念

此次新發布和修訂的準則，借鑒國際財務報告準則和會計實踐，引入了具有針對性和可操作性的新概念。

公允價值計量準則，引入“計量單元”的概念，即指相關資產或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位，有利于公允價值的實務操作。

職工薪酬準則針對離職后福利計劃日益發展，引入了“離職后福利”的概念，并區分設定提存計劃和設定受益計劃，采用不同的會計處理方式，完整地規范了離職后福利的會計處理。

財務報表列報準則將原企業會計準則解釋第3號中有關綜合收益的概念納入正文，引入“綜合收益”、“其他綜合收益”概念。綜合收益是指“企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動”。其他綜合收益是指“企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失”。

合并財務報表準則，提出“主體”概念，并采取列舉式對“主體”進行定義。主體包括企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等。引入實質性控制概念，即投資方雖持有小于50%的表決權，但綜合考慮投資方擁有的表決權相對于其他各方擁有的表決權份額的大小、其他各方表決權的分散程度、潛在表決權、其他合約性安排、被投資方以往的表決權行使情況等所有因素和條件后仍可具有控制。引入實質性權利，即指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利。

長期股權投資，在核算方法轉換原則上，采用了企業會計準則解釋第4號引入的“跨越會計處理界線”概念，即把控制權的取得和喪失視作一個重大的經濟事項，交易前后所持的股權，在風險和報酬特征上存在實質的不同。

二、2014年新會計準則變化的實施影響

2014年新發布和修訂的會計準則，是應對國際國內經濟發展需要的會計政策決策，是對企業會計準則體系的持續改進和完善，其實施影響主要表現在：

（一）對會計職業判斷提出更高要求

新準則更注重原則導向，更強調對交易和事項經濟實質的把握以及職業判斷的應用。例如對實質性控制的引入、關于擁有決策制定權利的投資者是委托人還是代理人的判斷指引、會計視角調整等。在準則條文中，多處出現“可以”而不是“應當”，說明選擇的主動權在企業，企業需要結合持有意圖解釋的合理性、經濟事項處理的一貫性等因素綜合考慮。在原來“實質重于形式”的要求下，進一步明確企業應當根據“合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式”，結合定義進行判斷和處理。也就是說，有時業務模式實質甚至重于法律形式。新準則對許多方面提出強制性披露的要求，這就意味著企業會計人員對交易和經濟事項的判斷依據、判斷過程、判斷結果，除了能“自圓其說”外，還必須透明化地接受任何專業人員的合理性檢驗。因此，新準則的實施，意味著對會計職業判斷的要求更高。

（二）將進一步提升會計的信息反映職能

新準則讓資產和負債的計量方式更加接近市場價值，更重視資產質量，以及可能存在的風險和權力義務，更關注企業盈利模式、資產運營效率和未來的增長潛能，有效提高了信息的真實性及完整性。對財務報表的信息披露更加充分，使財務報表反映企業更完整真實的經營狀況，加強了報表在風險觀測和風險控制方面的作用，提高了企業信息質量和透明度，提高了企業信息使用者對企業經營狀況的評價與預測能力，有利于信息使用者做出更有利的決策選擇。因此，會計的核算和反映職能將得到更權威、更充分、更有價值地展現。

（三）對相關專業性服務的需求增加

公允價值計量準則的發布，將進一步促進公允價值計量模式的采用。企業需要根據交易性質和相關資產或負債的特征等，在一定的假設條件下，使用適當的估值技術，確定其公允價值。尤其在無形資產、企業合并商譽、投資性房地產和金融工具等領域，公允價值確定的專業性強、復雜程度高。職工薪酬準則規定：“企業應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃”。“其中，設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃”。“設定受益計劃”的會計處理包括，“根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃所產生的義務”。也就是說，新準則要求企業對實際執行的具有設定受益計劃性質的離職后福利計劃，需要以精算報告為依據進行會計處理，且精算需定期進行，成為一種常態化。公允價值計量、精算常態化，需要具備與會計核算和財務管理不同的專業勝任能力，需要公允第三方的專業支持，對以評估為業的，具備客觀、獨立、公正的執業特征的專業群體的服務提出了業務需求，為資產評估、精算等行業帶來發展空間的同時，也將進一步促進該行業的規范和服務水平的提高。

三、結語

2014年新會計準則的發布和實施，將進一步提升我國的會計管理水平。在更完善地規范了會計實務的同時，也對財務人員的專業素養提出了更高的要求：不僅應當注重對新會計準則定義、原則和理論方法的學習，而且要充分認識和有效把握會計準則的新變化和發展趨勢，進一步領會變化背后蘊含的價值理念和內涵，持續提高職業判斷能力。

主要參考文獻：

[1]財政部．企業會計準則(2006年)，經濟科學出版社．

[2]財政部．關于印發《企業會計準則第39號—公允價值計量》的通知，財會[2014]6號．

[3]財政部．關于印發修訂《企業會計準則第30號—財務報表列報》的通知，財會[2014]7號．

[4]財政部．關于印發修訂《企業會計準則第9號—職工薪酬》的通知，財會[2014]8號．

[5]財政部．關于印發修訂《企業會計準則第33號—合并財務報表》的通知，財會〔2014〕10號．

[6]財政部．關于印發《企業會計準則第40號—合營安排》的通知，財會〔2014〕11號．

[7]財政部．關于印發修訂《企業會計準則第2號—長期股權投資》的通知，財會[2014]14號．

[8]財政部．關于印發修訂《企業會計準則第37號—金融工具列報》的通知，財會[2014]23號．

責編:王怡

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