上市公司會計估計變更中的利潤操縱研究

馮文芳　馮葆萍

近年來隨著證券監管部門對上市公司的債務重組，關聯交易、會計政選擇等事項的規定越來越嚴格，上市公司利用這些手段進行利潤操縱也越來越困難，而帶有很大主觀性、外部人員很難對其進行準確判斷的會計估計操縱利潤的方法便應用而生。本文在搜集數據的基礎上，主要運用描述性統計方法對我國上市公司的會計估計變更中的固定資產折舊方法、預計殘值率的改變、無形資產攤銷年限的變更及應收賬款壞賬準備的計提比例的變更等事項進行實證分析。本文利用企業會計估計變更的一個案例，來論證通過會計估計變更而操縱報表的可能性，并以分析為據，旨在探討現階段我國上市公司會計估計變更的現狀及問題，尋求一條可以有效遏止濫用會計估計對策的道路并提出規避措施和辦法。

上市公司/會計估計變更/利潤操縱

一、引言

近幾年來，在我國的上市公司中，通過濫用會計估計手段調節利潤的現象越來越普遍，給企業利益相關者使用會計報表造成了的損失。由于會計估計是指企業憑借已有的信息或者已經積累的經驗對其在生產經營過程中遇到的一些結果不確定的經濟交易或事項所作的判斷，像固定資產折舊方法、預計殘值率的改變、無形資產攤銷年限的變更及應收賬款壞賬準備的計提比例的變更等，這使得會計估計的變更有一定的主觀性；又由于信息的不對稱性，使得外部信息使用者對于公司所作出的會計估計變更無法進行合理的判斷[1]。本文正是基于企業利益最大化及信息使用者的利益最大化這對矛盾，探尋企業濫用會計估計的表現和內在動因，并尋求一條可以有效遏止濫用會計估計對策的道路。

二、會計估計變更概述

（一）會計估計變更的涵義與會計處理方法

1、會計估計變更的涵義

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整[2]。企業的有些經濟業務本身具有不確定性，而現代企業采用權責發生制進行計量，所以會計估計是不可避免的。

2、會計估計變更的會計處理方法

企業對會計估計變更應采用未來適用法原則處理。即在估計變更當期以及以后期間，企業采用新的會計估計時，不調整以前期間的結果也不改變以前期間的會計估計政策。會計估計變更只是影響變更當期的，應當在變更當期予以確認影響數。

（二）會計變更的動機

企業進行會計變更，其動機更多是利潤操縱動機。

從上市公司利潤操縱行為的動機來看，上市公司為了提高發行價格盡可能多地募集資金、為了追求企業良好形象，提高企業信用、上市公司為了避免由于連續三年虧損被摘牌從而喪失向公眾募集資金的權利、為了管理層自身利益、為了偷逃稅款等目的，有些上市公司甘愿冒著違反國家法律法規的風險，運用會計變更的技術處理，對利潤進行調整，人為地虛增虛減利潤。在相關政策法規不完善的情況下，產生了強烈的操縱利潤的動機。

（三）會計估計變更的項目分析

由于財務報表各項目不能夠準確計量的，在編制財務報告時需進行會計變更估計，需要進行會計估計的事項是很多的。一般需要進行會計估計的項目主要有：（l）應收賬款壞賬準備；（2）固定資產的折舊方法、凈殘值與；（3）存貨跌價準備；（4）或有損失；（5）無形資產的攤銷；（6）收入確認中的會計估計等。上市公司使用的比例由以下表2-1可見。

表2-1 會計估計相關項目分析

1 與應收賬款壞賬準備相關的會計估計變更 56.31%

2 與存貨跌價準備相關的會計估計變更 4.06%

3 與固定資產折舊相關的會計估計變更 23.63%

4 與無形資產攤銷相關的會計估計變更 3.71%

5 與或有資產相關的會計估計變更 4.29%

6 收入確認中的會計估計 1.95%

7 其他會計估計變更 6.05%

由表2-1不難可知， 與應收賬款壞賬準備相關的會計估計變更占56.31%，所占比例最大，與固定資產折舊相關的會計估計變更占第二位，為23.63%。與存貨跌價準備、或有資產相關的會計估計也占一定的比例，而與收入、無形資產攤銷等相關會計估計使用程度較低。

三、問題的解決

（一）利用會計估計變更操縱利潤的可能手段

1、利用相關的會計估計變更，對應收賬款計提壞賬準備進行操縱

對應收款項壞賬準備進行的會計估計大致有三種類型：（1）對壞賬準備提取范圍的改變；（2）對壞賬準備提取比例的改變；（3）對壞賬準備提取方法的改變。對以上三種壞賬準備進行會計估計就是我們上文中提到的對應收賬款壞賬準備會計估計的變更。

在此，本文以海亮股份發布的公告為依據，具體剖析一下壞賬準備會計估計變更后對利潤的影響問題。海亮股份采用“根據組合賬齡分析法壞賬準備計提標準”，這是一種比較激進的壞賬準備計提標準，但從表面上看，它更加符合會計的穩健性原則，但是，從海亮股份的其他材料中可知，在一年以內的應收款項就占到了99%，并且是以3個月之內為主，這直接減少了2012末年海亮股份計提的壞賬準備，這將使海亮股份2012年的凈利潤發生較大的變化。在公告的其他資料中表明，此次會計估計變更經公司進行初步測算，直接增加了海亮股份2012年第四季度歸屬于股東的利潤約3700萬元。這無疑是一個不可小覷的數字。

2、利用固定資產折舊相關的會計估計變更進行操縱

固定資產是指企業使用期限超過1個會計年度的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。雖然不屬于生產經營主要設備的物品，但單位價值在2000元以上，且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產[3]。本文中以常鋁股份為例，從殘值率和折舊年限變更方面分析。

3、利用存貨的計價方法變更進行操縱

存貨，是指企業在日常生產經營過程中持有的以備出售的產品或商品、或者處在生產過稱中的產成品、或者在提供勞務過稱，或生產過程中將消耗的材料或者物料等。

存貨及其它資產在使用過程中可能遭受到毀損、有些全部或部分陳舊，因而造成該資產的減值。這些資產具體什么會遇到減值，減值的程度多大，在當時是難以準確判定的，這就需要對毀損和陳舊的價值進行估計，存貨的計價方法影響銷售成本，進而影響營業利潤。企業可能選擇不恰當的存貨發出核算方法，降低銷售成本，增加利潤[4]。

4、利用或有資產相關的會計估計變更操縱

或有事項包括或有資產和或有負債，在這里，只關注或有資產。或有資產是指：以前的交易或者事項所形成的潛在資產，它的存在需要未來不確定事項的不發生或者發生來予以證實。或有資產對應的潛在資產最終是否能會流進企業會漸漸的變的明確，若某一時點能夠基本確定可以收到這項潛在資產并且其金額可以可靠計量則應將其確認為資產。

5、利用無形資產攤銷相關的估計變更操縱

無形資產是指企業控制或者擁有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產具有長期受益特性和非實物形態的特點，這使得我們在計量無形資產的時候帶有很大的主觀性。所以，無形資產的成本攤銷也會成為會計操控的對象。但是，無形資產這一資產不是很容易能夠切分的，因此目前利用改變攤銷無形資產來操縱利潤的事例相對較少。故此不做主要分析。

6、利用收入確認中的估計變更操縱

建造合同中往往有規定， 公司應當在工程未完工前，對已完工程度要求進行估計并且按照完工百分比法對已經完工的部分進行收入上得確認，這點沒有疑問，但問題在于，在進行第二期估計確認時，由于因為會計估計變更的原因而應當計入本期的利潤或損失，公司會出于某種考慮，將其作為會計差錯進而調節前期已經確認的收入。從而對利潤進行操縱。

7、其他方式的會計估計變更對利潤的影響

除以上6種方式的會計估計變更外，會計估計變更行為還有很多，像長期待攤費用的分攤期間的估計變更。預計負債估計變更對利潤的影響。

（二）識別和防范利潤操縱的建議

1、采用趨勢分析法對會計信息進行分析

如果關注到有不正常的變動，對該企業的財務數據進行若干年的連續觀察。財務報表數據可以通過該年度發生的經濟業務來解釋和分析該變化，因為它在合理的范圍內變化。如果由人為原因進行了操縱，則會無法合理解釋，且變動異常。

2、結構分析

在揭示報表中財務報表的總體構成和各組成因素的相對重要性，是通過結構關系的分析。例如，在現金流量表有關數據基礎上通過現金流量結構的分析，進一步了解了現金凈流量、現金流出的構成和現金流入的方式。

3、財務比率分析

財務比率可以評價某項投資在各年之間收益的變化，也可以在某一時點比較某一行業的不同企業。財務比率分析可以消除規模的影響，用來比較不同企業的收益與風險，從而幫助投資者和債權人作出理智的決策。比率分析使用廣泛，可以對企業的營運能力、獲利能力、償債能力、獲現能力進行評估。

4、計算調整后的每股凈收益

調整后的每股凈資產=（年度末股東權益-不良資產）/年度末普通股總數。

5、關聯交易分析

關注財務報告關聯交易的相關表現，以進行相關決策，通常必須剔除與關聯方交易產生的利潤，分析關聯方交易的業務，得到企業本身的盈利能力，對企業本身的財務狀況和盈利能力進行評估。

6、注意審計報告

審計報告是指具體承辦審計事項的審計人員或審計組織在實施審計后，就審計工作的結果向其委托人、授權人或其他法定報告對象提交的書面文件。它是審計工作和結果的綜合反映，是體現審計成果的主要形式。

四、結論

對各變更項目，新會計準則有明確的規定，需要做出會計估計的事項主要有：存貨的計價方法：折舊的方法與年限、壞賬準備率、固定資產、無形資產的攤銷年限、或有事項的估計、預計負債初始計量的最佳估計數的確定、金融資產公允價值的確定、合同完工進度的確定；等等。會計估計變更是會計政策選擇的一個重要內容，對企業的收益和利潤的計量有著不一般的意義。之所以對會計估計變更進行規定，是希望企業在不斷變化的內、外部環境中“與時俱迸”。能夠合理地公允地對企業資產做出評估：從企業自身的角度出發。可以使企業更加清楚地認識到自身的實體價值并進行決策，使企業在后續發展中更加平穩、健康。本文通過對國內上市公司會計估計變更的分析，提出對策思路。看來，僅僅依靠會計準則中“會計估計變更”的原則性規定，是難以防止上市公司利用會計估計變更來操作利潤的。應該將之作為新形勢下監管部門研究的一個新課題，以防止這一財報貓膩的頻繁發生[5]。

參考文獻：

[1]張勇.對我國企業會計估計變更的思考[J].金融財稅，2012（05）

[2]企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006），財會[2006]3號

[3]企業會計準則第4號——固定資產，財政部會計準則委員會。

[4]陸丹彥，邱君媛.淺談財務會計報表中的利潤操縱[J].現代經濟，2012（08）

[5]何杰，盧靜，周安川.從會計估計變更看上市公司財務報表粉飾[J].商業會計，2011（17）