無形資產在會計處理中常見錯弊及甄別

耿榮　徐培江

【摘 要】 無形資產是不具有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，是資產負債表中重要的非流動資產項目，該項目真實、正確與否不僅直接影響企業控制經濟資源的多少，而且還影響多個會計期間的利潤和納稅，所以正確確認、計量、記錄和報告無形資產的重要意義不言而喻。文章基于對多個企業大量無形資產會計處理中存在的錯誤和舞弊進行分析和整理，歸納出常見的錯弊及其甄別技巧，以為同行提供借鑒。

【關鍵詞】 無形資產； 會計處理； 錯弊； 甄別

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0074-03

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，所以無形資產的最大特征就是雖然不具有實物形態但具有可辨認性。常見的無形資產主要包括專利權、土地使用權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等。雖然2006年2月財政部發布了《企業會計準則第6號——無形資產》，但在會計處理過程中，還存在不少利用無形資產來拔高資產、虛高所有者權益、隨意調節利潤以及偷稅漏稅的錯誤舞弊行為。不管無形資產會計處理的錯弊有多少，但一般在對具體的錯弊甄別前應獲取或編制無形資產明細表，并復核明細表中的數字計算是否準確，然后將其合計數與總賬數、明細賬合計數進行核對，再將其總賬數減去累計攤銷和減值準備后的無形資產凈額與資產負債表中無形資產項目金額進行核對。在確保上述金額一致的前提下，再根據會計處理的先后順序進行逐一甄別。現將無形資產在會計處理中出現的常見錯弊及其甄別技巧歸納如下。

一、對無形資產進行確認時出現錯弊

對無形資產進行確認時主要存在如下問題：一是放大了無形資產沒有實物形態這個典型特征，將凡是沒有實物形態但又可能給企業帶來經濟利益的均記入“無形資產”賬戶，如將企業根本就控制不了的、只是有可能帶來收益的客戶關系、人力資源等確認為無形資產，或將不具有可辨認性的商譽確認為無形資產。二是有的會計人員對無形資產不具有實物形態這一特征理解不夠，如不能對計算機軟件進行正確分類。如果計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能正常運行的話，則該軟件就是構成相關硬件的不可缺少的組成部分，該軟件雖然沒有實物形態，但它屬于固定資產；如果該軟件不是不可缺少的組成部分，則屬于無形資產。三是有的企業存在根據利潤的需要故意混淆無形資產和固定資產、投資性房地產等行為，因為無形資產只能按實際成本計量，而投資性房地產卻在滿足一定條件時可采用公允價值計量，所以，在房地產價格不斷飆升的情況下，有的企業為了人為拔高當期損益，就將本應確認為無形資產的自用而不是出租的土地使用權錯誤地計入投資性房地產，進而在資產負債表日將其公允價值變動部分確認為公允價值變動損益，由此達到資產和利潤雙高，粉飾財務報表的目的。四是企業在對土地使用權確認時出現錯弊，如企業把為建造固定資產而產生的土地出讓金記入了“在建工程”賬戶，而不是確認為無形資產。準則要求對土地使用權和固定資產分別攤銷和計提折舊，但企業在外購房屋建筑物時支付了土地使用權和房屋建筑物兩部分價值，則應按合理的方法對實際支付的價款在無形資產土地使用權和固定資產地上建筑物兩者之間進行分配，只有確實無法對其進行合理分配時，才能全部計入固定資產。要注意的是開發房地產的公司與上不同。因為房地產公司之所以獲取土地使用權，目的就是為了建造房屋建筑物然后對外銷售，所以取得土地使用權的成本理應是其房屋建筑物成本不可分割的組成部分。五是企業采取資產評估或無中生有地虛構來虛高無形資產、虛高自有資金。因為無形資產不僅可以增加注冊資金，甚至可以達到注冊資本的70%。無形資產的最大特征是不具有實物形態，所以人為拔高和無中生有的難度要比貨幣資金和有形資產小許多，而且無形資產不像有形資產那樣有可參考的市場價格，評估機構也只能依據其綜合因素，合理公正地進行評估，為無形資產提供價格依據，實際工作中也經常存在花錢買評估報告的情況，當企業想達到虛高資產規?；虺鲑Y規模時，大多喜歡采用這一招。非流動資產分類出錯和虛高后馬上就會導致多個會計期間的折舊、攤銷、損益及所得稅的計算等。甄別時，可以采用逆查法，從無形資產明細賬中記錄的當期增加的無形資產追查到相應的記賬憑證和原始憑證來判斷企業是否存在確認錯誤，而且要把無形資產的存在性作為重點，要檢查無形資產的權屬證書原件，清楚非專利技術的持有及保密狀態，還要檢查與之相應的協議以及董事會紀要等資料；檢查無形資產的性質、構成內容、計價依據、當前的使用狀態及其還能獲取收益的時間長短，確定是否存在。如果是資產評估導致無形資產價值大大提高，則需要核實無形資產評估的目的、依據、方法。如果是接受無形資產投資，還需要檢查無形資產入賬價值的正確性，除了檢查合同或協議外，必要時還需要函證評估機構和投資人。要特別注意的是，如果無形資產是為首次發行股票而接受投資者投入的，應按該無形資產在投資方的賬面價值確認為受資方的入賬價值。

二、初始計量時存在錯弊

《企業會計準則》規定無形資產一般是按實際成本進行初始計量的，但由于無形資產的來源不同，所以其成本構成也不盡相同。企業在對無形資產進行初始計量時出現的錯弊主要有：一是外購無形資產時混淆資本性支出和費用性支出，導致資產、損益不實，如將外購無形資產后生產的新產品的廣告宣傳費、管理費用及其他間接費用等都計入無形資產成本中，這必將導致無形資產價值虛高，銷售費用、管理費用等期間費用虛減，當期會計利潤虛高。二是使用具有融資性質的外購無形資產時，很多企業沒有將其視為購買無形資產和向賣方借款兩項業務來處理，所以在會計處理時存在大量的財務費用和無形資產混淆的情況。無形資產的正確計量只應是購買價款的現值，而實付金額與上述現值之差應記入“未確認融資費用”賬戶，然后在信用期間內采用實際利率法對其攤銷，只能將滿足資本化條件的那部分確認計入無形資產，不滿足資本化條件的在信用期間內計入財務費用。三是投資者投入、接受捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等取得無形資產時，也存在初始計量不準確的情況。四是內部研發形成無形資產時，也存在支出費用化和資本化混淆，影響資產價值和當期損益的問題。有的企業并沒有將研發項目劃分為研究、開發階段分別核算。因為研究階段基本上是探索性的，結果具有很大的不確定性，難以產生階段性成果，故該階段的支出在發生時就應全部費用化，計入管理費用，而開發階段已經在很大程度上具備了形成新產品或新技術的基本條件，形成成果的可能性較大，但仍存在不確定性，所以也不能將全部支出資本化，只能將同時滿足了資本化條件的計入無形資產成本，而不滿足資本化條件的仍然要計入管理費用。至于無法區分具體是哪一個階段的支出，應當在支出當期計入管理費用。五是資本化時點的把握不準確。準則規定自行研發無形資產的成本只包括從滿足資本化條件的時點到其達到預定用途前發生的支出和，而在滿足資本化條件前發生的、已經確認為費用的那部分支出是不能再進行調整的，但有的企業卻將自行開發并依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用作為管理費用，導致管理費用虛高，無形資產虛減。甄別時，要注意檢查相應的原始票據，審閱協議或合同原件，核實其計價是否無誤，有無依法登記、注冊及變更登記的批準文件原件和有效期，還要檢查企業研究、開發兩階段的劃分依據是否合理和充分，開發過程中耗用的材料費、人工費、注冊費及其使用的其他專利權、特許權的攤銷費以及滿足資本化條件的利息支出等發生時的原始憑證，以確定其真實性和是否滿足資本化條件。

三、后續計量時存在錯弊

后續計量時存在的錯弊主要有：一是對無形資產使用壽命的判斷及相關處理不當。在對無形資產進行后續計量時，《企業會計準則》要求企業在資產負債表日對使用壽命有限的和不確定的都要進行復核。如果跟上一次的確認有變化，則應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行相應處理。在會計實務中，對上述處理存在的問題，有的企業嫌麻煩一般都不按規定對無形資產的使用壽命進行復核也不進行相應調整；有的企業為了自身利益，人為地變更使用壽命的長短，甚至故意顛倒黑白，將使用壽命有限和使用壽命不確定混淆，目的就是為了人為調節當期的攤銷金額和資產減值損失，進而達到調節會計利潤的目的。甄別時，應特別關注無形資產明細表中列示的重要項目，要對其使用壽命的正確性進行判斷，并檢查每期的攤銷金額是否存在異常變化。二是在對無形資產進行后續計量時，存在延后攤銷甚至不攤銷的情況。使用壽命有限的無形資產的攤銷期是從其達到預定用途時起到終止確認時止。也就是在達到預定用途的當期就應該開始攤銷，但處置當期不再攤銷。有的企業為了虛高當期損益，故意延后攤銷甚至不攤銷；有的企業錯誤地按固定資產折舊的起始時間來攤銷，導致攤銷延后一期。甄別時，要檢查當期增加的無形資產的原始憑證，以確定其入賬時間和當年的攤銷金額是否有誤。三是攤銷方法及會計處理存在問題?！镀髽I會計準則》要求企業選擇無形資產的攤銷方法時應與該資產預期實現經濟利益的方式一致，并堅持一貫性原則。所以無形資產的攤銷就不應該局限于直線法一種，而是必須根據其預期實現經濟利益的方式來進行選擇。無形損耗較大的可采用類似固定資產的加速折舊來進行攤銷，如采用余額遞減法或年數總和法；有特定產量限制的應采用產量法攤銷；一般的都采用直線法攤銷。在實際工作中，有的企業為了簡便，就無一例外地采用直線法攤銷；有的企業直接把攤銷當作利潤的調節器，想虛高利潤就少攤銷，想壓縮利潤就多攤銷。另外，雖然無形資產的攤銷金額一般都是計入當期損益，如自用的計入管理費用、出租的計入其他業務成本，但如果擁有的某無形資產是企業專門用于生產某產品的，該資產所包含的經濟利益就只能通過該產品的銷售來實現，根據受益原則，資產的攤銷金額就應該是該產品生產成本的組成部分，所以累計攤銷的對應賬戶就不應該是管理費用而是制造費用。由于制造費用屬于成本類，只有將產品出售才能影響到利潤，而管理費用屬于期間費用，其發生會直接沖減當期損益，所以企業為了壓縮當期應納稅所得額，就故意將應計入制造費用的攤銷金額錯誤地計入管理費用。甄別時，需要通過判斷無形資產的具體用途和比較前后期間攤銷金額的變化來確認企業無形資產的攤銷方法和會計處理是否正確。四是對無形資產進行減值測試處理有誤。有的企業嫌麻煩根本就不對使用壽命不確定的無形資產進行減值測試；有的企業看中了減計的金額應確認為資產減值損失可以直接影響利潤這點，所以直接將檢測測試當成了利潤的調節器，甚至將已計提的無形資產減值準備轉回。甄別時，要取得或自行編制無形資產減值準備明細表，在對其復核并確認計算正確后再與其總賬賬戶和明細賬合計數核對，比較前后期間減值準備的計提情況，判斷是否異常；取得并檢查有關減值準備計提、轉銷的書面批準程序；檢查計提減值準備的依據是否充分等。

四、無形資產處置時存在錯弊

處置主要包括對外出租、出售，或在其不滿足資產的概念時轉銷其賬面價值。在處置無形資產時，存在多種錯弊：一是隱瞞無形資產出租的租金收入。經營情況比較好的上市公司和民營企業，為了隱瞞利潤，少交稅，就故意隱瞞企業存在無形資產出租的事實。后果主要有：攤銷時將應計入其他業務成本的計入了管理費用或制造費用；將租金收入隱瞞充盈企業“小金庫”或少數人私分或個人貪污；不計算應交的營業稅，同時導致營業稅金及附加計算不準確，而一般無形資產的租金收入適用5%的營業稅稅率。甄別時，可以通過詢問、檢查銀行存款日記賬反映的資金來源和通過核對銀行存款日記賬與銀行對賬單等方法來驗證。二是隱瞞出售事實或出售價款，這樣不僅可以虛高資產而且還能將出售價款部分或全部私分或貪污，甄別時應結合當期無形資產的減少和銀行存款日記賬來檢查。三是故意混淆無形資產出租和無形資產出售。如果是轉讓所有權，就是出售資產，則應將其資產的賬面價值全部轉銷，計算應交的營業稅后再倒擠出營業外收支。有的企業為了虛高資產，虛高當期損益，故意將出售業務按出租進行處理，即在保留資產賬面價值的基礎上將資產變現價值確認為其他業務收入。四是不按實際數正確結轉成本或資產的賬面價值，隨意調節當期損益。企業出售無形資產就表明企業放棄了該資產的所有權，所以在進行賬務處理時，就應該將該資產的賬面價值全部轉銷并倒擠出非流動資產處置利得或損失。有的企業為了虛高利得或損失，在進行賬務處理時人為調整出售資產的賬面價值，一般是多轉或少轉或不轉累計攤銷和已計提的減值準備。如果企業想虛高營業外收入，甚至將營業外支出變為營業外收入來虛高利潤，就采取多轉銷累計攤銷和無形資產減值準備的辦法；如果企業想壓縮營業外收入或將營業外收入變成營業外支出，就故意少轉銷甚至不轉銷累計攤銷和無形資產減值準備。五是不計算或少計算應交的營業稅。不管是出租還是出售無形資產，一般都應按5%計算并交納營業稅，但企業為了偷稅漏稅，就故意隱瞞出售無形資產所得價款。甄別時，要檢查無形資產的出售合同、出售當期的納稅申報表，并檢查相近日期銀行存款日記賬的入賬情況。

五、列報不充分

在資產負債表中，無形資產項目本應以凈額單獨列示在非流動資產項下，但有的企業為了虛高資產規模，常采用無形資產賬戶余額入賬，而且在報表附注中，對使用壽命有限的故意不反映其使用壽命的估計情況，對使用壽命不確定的要么不反映，要么籠而統之地反映幾句壽命不確定的判斷依據；企業存在用于擔保的無形資產在附注中也一律不提，關于無形資產的內部研發費用也不進行資本化和費用化分類等。在甄別時，要檢查無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額、計提減值準備的累計金額，以確認是否以無形資產金額正確計入資產負債表中；要檢查無形資產使用壽命的判斷和估計情況，檢查其判斷依據是否充分；檢查無形資產的攤銷方法是否與其經濟利益的預期實現方式一致，是否堅持了一貫性原則；檢查擔保合同和貸款合同，如果有用于擔保的無形資產，則要檢查該資產的賬面價值和當期攤銷額是否正確；檢查無形資產的內部研發支出的分類是否存在問題等。

綜上所述，雖然無形資產有其特殊性，不像貨幣資金、存貨、固定資產等資產那樣看得見摸得著，有廣泛的市場價值可以參考，但只要會計人員秉持職業道德，在正確理解和熟悉無形資產準則的基礎上，準確把握無形資產在確認、初始計量、后續計量以及處置各階段的關鍵點，就一定能對無形資產進行正確的會計處理。

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