設定受益計劃的會計處理及完善建議

卜華　孔祥紅

【摘 要】 2014年1月27日，財政部會計準則委員會正式發布了修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》。修訂后的準則引入了設定受益計劃的確認計量規范。文章重點對設定受益計劃的會計處理進行探討，同時通過與IAS 19的比較分析，為進一步完善設定受益計劃的確認、計量等提出建議。

【關鍵詞】 離職后福利計劃； 設定受益計劃； 設定提存計劃； 會計處理

中圖分類號：F275.4；F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0077-03

一、引言

隨著我國市場經濟的發展，社會福利體制不斷完善，而離職后福利也成為社會福利體系的重要組成部分，隨之而來對離職后福利的會計核算及相關信息披露提出了新的要求和挑戰。2011年IASB發布了修訂后的《國際會計準則第19號——雇員福利》（以下簡稱為IAS 19），取消了“區間法”，要求全額確認重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動，簡化了設定受益計劃的列報模式。IAS 19為我國完善職工薪酬會計準則提供了有益的參考。在此背景下，2014年1月27日財政部發布了修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新CAS 9），其主要變化是增加了設定受益計劃的確認、計量和報告規范。我國設定受益計劃會計規范充分借鑒了國際會計準則的最新發展成果，規范設定受益計劃的會計處理，有利于提高我國會計信息質量，吸引更多的外國投資者，促進我國資本市場的健康發展。

二、設定受益計劃的概念特征

修訂后的職工薪酬準則將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。

設定提存計劃是根據一定的標準，由企業單方或者與員工共同向獨立主體每期繳納固定金額。職工退休時，每期所能獲得的離職福利主要包括企業和職工的繳費金額以及該筆金額投資運營產生的投資收益。該計劃的特點是提存的金額固定，但是未來支付給職工的金額不固定。因此，投資資產不足以支付預期福利的風險由職工承擔。設定受益計劃是指企業承諾在職工退休時一次或分期支付確定金額的養老金。如果提存金額以及基金資產投資收益累積到期不能滿足所承諾的金額，那么不足的金額由企業承擔，即精算風險和投資風險由企業承擔，設定受益計劃的特點是企業提存的金額不固定，但未來支付的金額是確定的。

三、設定受益計劃的確認和計量

設定受益計劃的會計核算比較復雜，企業需要通過精算假設來計量每期的應計福利金額和年金費用。精算假設是對確定企業應計福利各種變量的合理估計，包括統計變量和財務變量兩種。統計變量主要包括死亡率、職工離職率和壽命等；財務變量主要包括折現率、通貨膨脹率、未來工資水平以及預期計劃資產的投資回報率等。設定受益義務有可能產生精算利得和損失，這就需要重新計量設定受益負債和計劃資產的變動。精算假設使得企業能夠對設定受益義務作出合理可靠的估計，而企業的會計人員則可以根據精算假設的結果確定每期的服務成本、計入損益和其他綜合收益的金額，并進行列報。設定受益計劃的會計處理具體細分為以下步驟。

（一）確認設定受益計劃的現值和服務成本

根據精算假設對設定受益計劃未來所支付的總金額所作出的估計，采用預期累計單位福利法對職工未來受益金額進行折現，在職工服務期間進行分攤，以確定每一期的服務成本和每一期增加的福利義務。在預期累計單位福利法下，每一服務期間會增加一個單位的福利義務，企業應當將福利歸屬于提供設定受益計劃義務發生的期間。折現所使用的折現率應當根據資產負債表日與設定受益計劃義務同期限、同幣種的國債或活躍市場上高質量公司債券的市場收益率確定。服務成本包括當期服務成本、過去服務成本、結算產生的損益。服務成本部分應計入損益。

（二）確認設定受益計劃的凈負債（凈資產）

企業為了到期能夠履行設定受益義務，需要準備足夠的資金。企業可以每期向獨立的長期福利基金機構提存一定資金，這就形成企業的設定受益計劃資產，設定受益計劃資產應以公允價值計量。由于設定受益計劃資產的投資回報率可能與企業采用的折現率不相等，所以設定受益計劃所確定的費用并不一定是本期向基金機構提存的金額。企業應當將設定受益計劃義務現值扣除設定受益計劃資產公允價值，若為赤字，確定為設定受益計劃凈負債；若為盈余，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項孰低者確認為設定受益計劃凈資產。資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值。言外之意，資產上限是指預計該資產未來現金流入的現值，即可回收金額。

（三）確認設定受益計劃凈負債（凈資產）的凈利息

凈利息包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃負債的利息費用以及資產上限影響的利息。利息凈額的計算是以高質量公司債券或政府債券在報告期末的市場收益率為參照的折現率乘以每期期初的設定受益計劃凈負債或凈資產。該利息凈額作為職工薪酬成本的重要組成部分，應當計入財務費用。

（四）確認重新計量有關的變動，計入其他綜合收益

重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動包括：（1）精算損益，由經驗調整及設定受益義務的精算假設變動的影響產生的，導致設定受益計劃義務的現值增加或減少。（2）計劃資產的回報，該金額是指受益計劃資產公允價值乘以該資產的投資回報率以及此類資產已實現及未實現的損益，不包括設定受益計劃凈負債（凈資產）的利息凈額，并且要扣除管理計劃資產所發生的各項成本。（3）資產上限影響的變動，要扣除計入財務費用、在損益中確認的利息凈額。

例：A公司于2015年1月1日聘用了剛滿55周歲的甲為公司管理人員。A公司承諾在該員工60歲退休后的10年內，每年向其支付年薪20%的退休金，而該員工必須為該公司提供服務至退休才能獲得退休金。該員工年薪為10萬元，假定適用的折現率為高質量公司債券收益率的5%，并且不考慮通貨膨脹的影響。

1.確認設定受益計劃的現值和當期服務成本

首先，退休日設定受益義務的現值：

20 000×（P/A，5%，10）=20 000 ×7.721=154 420（元）

2015年12月31日本期增加的設定受益義務為：

15 4420×1/5=30 884（元）

確認的當期服務成本為增加的設定受益義務的現值：

30 884÷（1+5%）^4=25 408.34（元）

2016年12月31日按5%計算已有設定受益義務現值的利息：

25 408.34×5%=1 270.42（元）

本期又增加一筆福利義務份額：

154 420×1/5=30 884（元）

當期服務成本為：

30 884÷（1+5%）^3=26 678.76（元）

設定受益計劃變動情況如表1所示。

2015年12月31日會計處理如下：

借：管理費用 25 408.34

未確認融資費用 5 475.66

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 30 884

2016年12月31日會計處理如下：

借：財務費用 1 270.42

貸：未確認融資費用 1 270.42

借：管理費用 26 678.76

未確認融資費用 4 205.24

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 30 884

2017年至2019年的會計分錄以此類推。

2.確認設定受益計劃的凈負債（凈資產）

假設企業通過向福利基金機構每期支付一筆金額，用來償付設定受益計劃義務。假設基金機構將其投資于收益率為7%的金融工具，則設定受益計劃資產的變化如表2。

2015年12月31日企業支付金額：

154 420×1/5÷（1+7%）^4=23 561.26（元）

2015年12月31日企業向基金機構提存資金的會計處理：

借：設定受益計劃資產 23 561.26

貸：銀行存款 23 561.26

假設2016年末設定受益計劃資產的公允價值為50 000元，根據表1可知，此時設定受益計劃義務的現值為53 357.52元，設定受益計劃資產不足以償付設定受益計劃負債，形成設定受益計劃凈負債為3 357.52元。

3.確認設定受益計劃凈負債（凈資產）的凈利息

由上可知，2016年末形成了3 357.52元的設定受益計劃凈負債，所以2017年末應該確認一筆利息凈額計入當期損益。會計處理如下：

借：財務費用（3 357.52×0.05） 167.88

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 167.88

4.確認重新計量有關的變動

假定在2017年末重新計量設定受益計劃，由于折現率等精算假設和經驗調整導致設定受益計劃義務的現值增加，形成精算損失4 000元。同時，2017年末設定受益計劃資產預期回報=50 000×7%=3 500（元），則會計分錄為：

借：其他綜合收益——設定受益計劃精算損失 500

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 500

當然，如果是精算利得，則應該做相反分錄，并且在以后的會計期間計入其他綜合收益的金額不允許轉回至損益，但是企業可以在權益范圍內進行轉移。

四、評價與建議

從我國目前的實際情況來看，企業的養老保險還是屬于設定提存計劃，設定受益計劃在我國企業應用較少。雖然短期看來設定受益計劃的投資風險與精算風險由企業承擔，增加了企業的負擔，但是設定受益計劃提高了職工的福利水平，有助于對職工實施長期激勵，保持職工的積極性和穩定性。所以隨著我國市場經濟發展的日益成熟，設定受益計劃將會成為社會福利體系的重要組成部分。

我國職工薪酬準則引入了與IAS 19趨同的設定受益計劃會計規范，符合我國會計準則與國際會計準則持續趨同的要求，但是與IAS 19相比，新CAS 9在設定受益計劃方面的會計規范稍顯薄弱。IAS 19中首先詳細闡述了設定提存計劃和設定受益計劃的定義以及區別，然后就這兩項計劃的確認、計量以及披露等方面進行具體解釋，并且IAS 19用大量的篇幅對投資風險、精算風險、精算方法、折現率、計劃資產回報率等進行細致、深入的說明。IAS 19中對于設定受益計劃的會計規范層次清晰，細致深入，邏輯性很強，而新CAS 9中設定受益計劃的規范只是簡單羅列，過于概括，缺乏邏輯性，不利于在會計處理實務中的應用。因此，我們要進一步完善職工薪酬準則中設定受益計劃的會計核算規范，應該對設定受益計劃的定義、精算假設、計劃資產的公允價值、投資回報率以及設定受益計劃的列報和披露進行詳細、深入的闡述，并且要保持前后內容銜接的緊密性和邏輯性。同時，應該從我國國情出發，制定適合的設定受益計劃規范，保障準則更好地執行。

【主要參考文獻】

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