國防科技成果資本化的會計實現研究

張衛東

（西安工程大學，陜西 西安 710048）

0 引言

近年來，隨著科技創新在經濟發展中作用的日益提升，實施自創無形資產的資本化，成為提升企業綜合實力和競爭力的重要途徑和有益探索。就此問題，國內學者作了積極的探討，從無形資產的會計處理和自創無形資產的入帳及信息披露等方面進行了分析研究，我國學者蓋地、李莉等分別對無形資產會計處理從不同角度進行了探討，認為我國會計準則應該與國際會計準則接軌，全面反映無形資產的公允價值。喻曉宏、雷淑珍等對自創無形資產的確認與計量問題提出見解。總結國內外研究成果來看，大都集中在對會計制度和企業無形資產保護和價值評估方面，缺乏從行業的角度對企業無形資產價值體現問題深入系統的分析研究。

我國軍工企業是聚合了大量高科技成果的高新技術密集型行業，現行會計制度對自創無形資產投入的費用化處理方式使得軍工企業自創無形資產的價值無法得到體現，其大量資產流失在企業帳面資產之外，極大的影響了企業的實力和自主創新的積極性。本文通過對無形資產資本化條件的分析，結合國防科技成果特點的總結，就軍工企業自創無形資產實施資本化的相關對策進行了研究。

1 國防科技成果資本化概念

1.1 軍工企業及自創無形資產

軍工企業（Military enterprises）是為國家國防安全需要而設立的從事大型軍事裝備研究和生產的國有獨資企業，在我國主要為從事核工業、航空、航天、兵器、船舶等軍工技術和產品研究、生產制造的單位。軍工企業自創無形資產指軍工企業為提高我國軍事防御技術能力，根據型號研制合同而自行研制開發的國防科學技術專利及非專利成果，其形式同我國會計準則中所規定的一致，也包括專利權、商譽等六個方面的內容。但軍工企業自創無形資產的主要表現形式又有其特殊性，在本文的研究中，根據軍工企業自創無形資產的主要形式，將軍工企業自創無形資產的表現形式歸結為以下內容：

①專利技術；主要體現為一般專利技術和國防專利，由于軍工企業擁有技術的保密性，所以大量技術成果并沒有申請專利，因而專利技術在軍工企業無形資產中所占比例相對較小；②科技成果；在進行軍工技術開發和課題研究過程中形成的成果，獲獎科研成果是其表現形式之一；③成熟的技術和工藝圖紙；④實驗報告；⑤軟件技術；⑥科研報告等。

1.2 國防科技成果

國防科技成果是軍品科學研究成果的簡稱，是軍品企業科研院所科研人員創造性勞動的產物，是指對某以科學技術問題，通過考察、實驗研究、設計實驗和辨證思維等研究活動，所取得的具有一定學術意義和實用價值的，并獲得實踐檢驗及社會承認的創造性勞動成果。

國防科工委于1991年4月發布《國防科學技術成果鑒定辦法》指出：國防科技成果是指以國防為目的或者為主要目的的科學研究和開發活動中產生的下列科學技術成果：

（1）對國防科技發展有指導意義的科學理論成果；

（2）解決國防建設中科學技術問題的、具有實用價值的應用技術成果；

（3）對國防科學技術決策管理有推動作用的軟科學研究成果。

科研成果是通過圖紙、技術資料、設備等載體來體現其內容，是一種具有使用價值和交換價值的專利與非專利技術，屬于無形資產的范疇，具有創造性、先進性和可用性。

1.3 國防科技成果資本化

國防科技成果資本化是指將企業自行研制和開發的專利或非專利技術成果通過對其研發費用或其他相關支出進行會計確認，將其真實價值在企業資產負債表中加以反映的過程。這一過程對于企業資產的全面確認和反映、真實體現企業資產水平和實力、切實加強知識產權保護有著重要而積極的現實意義。其資本化的路徑是以實現自創無形資產的確認和計量兩個方面。無形資產確認是指將符合無形資產確認條件的項目，作為企業的無形資產加以記錄并將其列入企業資產負債表的過程。這一過程對于企業資產的全面確認和反映、真實體現企業資產水平和實力、切實加強知識產權保護有著重要而積極的現實意義。

1.4 國防科技成果的特點

國防科技成果，除具有一般無形資產的無實體性、依附性等性特征外，因涉及到軍工企業自身特點而有其不同于一般無形資產的特點：

（1）保密性。國防科技成果大都涉及國防安全和國家的秘密，因此這些成果出于政治上和其它方面的需要，必須保密。這是國防科技成果與一般科技成果的最大區別。

（2）研發風險小。軍工企業的新技術及新項目的研發立項都是在軍方和科研單位充分論證的基礎上提出的，其各項技術指標都經過嚴格的測算，新技術和武器裝備的研發及生產都建立在軍工企業所擁有的雄厚科研實力基礎之上，立項和實施都有較高的保證，新項目通常都能按照預期目標完成項目設計的各項任務，相對于一般企業的技術開發的風險性而言，國防科技成果研發成功的確定性很高。

（3）強大的資源支持。軍工企業國防科學技術研發能力是國家安全和國防實力的重要基礎，國家每年都投入大量的財力和物力進行新技術和新裝備的開發。對于軍工企業涉及到的每一項新技術而言，立項后國家將投入大量的資源支持，以確保項目的順利實施。

（4）市場的穩定性。軍工企業的技術研發立項的主要目的是利用不斷更新的高技術和武器來裝備部隊，通常是按照軍方提出的目標進行研發生產，每個項目和技術的研發都可以認為是“以銷定產”，在研發成功后，其技術即會被用以裝備部隊，國家在軍事實力擴充方面的需要保證了新技術和新產品的市場使用，其市場是穩定的。

（5）成本計量的可靠性。不同于一般企業會計核算方法的是，軍工企業每一個新項目研發過程中的成本計量都是分型號系統獨立核算的，即每一項新技術的研發成本都能夠可靠的計量，即無形資產的研發費用是可歸集的。

另外，與一般民用科技成果相比，國防科技成果的相關科研成果的專用性更強，往往是針對某一具體國防技術項目的，且技術指標要求較高，其成果更先進，往往是國家高科技和核心科技的重要組成部分。

2 國防科技成果資本化條件分析

從《國際會計準則》關于自創無形資產部分資本化的條件進行分析，可以對國防科技成果資本化的可行性有較為清楚的認識。

（1）從技術能力和技術可行性上進行分析，國際會計準則要求技術單位有能力保證該項目的技術開發和項目的實施，并且要求能夠保證技術成功后新技術應用的前景。根據軍工企業無形資產的特點可知，軍品型號研制從預研到立項，要經過嚴格的審批，從技術、工藝到材料等多個方面進行可行性論證，軍工企業中聚集了大量的專家和高技術人才，完全能夠保證創新性項目的成功實施。

（2）國際會計準則要求項目企業要有意向完成該無形資產的研究并銷售使用它。而對軍工企業而言，其每一個新項目的立項和新技術研發都是為提高我國軍事裝備水平而專門提出的，軍工企業通常按照軍方提出的要求簽訂研制合同，要求其必須按計劃完成型號合同規定的研制工作。

（3）要求有能力使用或銷售無形資產。軍工企業承擔國家國防技術更新的重任，其任一型號研制任務的制定都是在與軍方簽訂合同的情況下實施的，軍方作為訂貨方要采用新技術提高部隊裝備水平，因而軍工企業技術成果的使用和銷售市場是確定的。

（4）有足夠的技術、財務資源和其它資源的支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產。從項目開發所需資金和人才資源來分析，軍工企業聚集了大量高級科研人才，曾承擔了我國軍事航天領域多項高精尖技術的開發任務，有著雄厚的軍事科研基礎和實力來完成每一項無形資產的開發。就開發所需資金而言，軍工企業新技術開發是按型號研制合同，由國家投資實施的，有國家投入的專項國防建設費用支持，能夠保證研發所需資金的供給。因而可以看出，這一點也符合國際會計準則中的第四點的相關要求。

（5）就自創無形資產開發階段成本計量的確定性問題，軍工企業的會計核算是分系統、分項目進行核算記帳的，每一個型號都單獨核算，即使型號研制通常要跨年度進行，其成本都是可歸集的。

通過以國際會計準則的部分資本化條件對軍工企業自創無形資產的資本化可行性進行分析，可以看出軍工企業無形資產的特點完全符合《國際會計準則》關于部分資本化的適用條件，這就為我國以軍工企業為代表的高技術企業實施自創無形資產資本化提供了可能性。

3 國防科技成果資本化的會計實現

本文研究建議設置“在研項目”和“在研項目失敗準備”兩個帳戶。“在研項目”帳戶是一個長期資產盤存帳戶，借方反映企業投入研究開發項目的各種直接費用和間接費用，這些費用包括：材料費、工資及福利費、設計費、調研費、實驗費、認證費、注冊登記費、聘請律師費等；貸方反映研究開發成功結轉到“無形資產”帳戶及研究開發不成功結轉到“管理費用”或“長期待攤費用”帳戶的金額。其具體帳務處理如下：

（1）在研項目領用本企業材料時，按原材料的實際成本和增值稅金額

借：在研項目——XX 項目

貸：原材料

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）

（2）在研項目領用本企業產品時，按產品的生產成本和售價金額計算的增值稅金額

借：在研項目——XX 項目

貸：庫存商品

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

（3）計算出在研項目負擔的人工費用時

借：在研項目——XX 項目

貸：應付工資

應付福利費

（4）在研項目發生調研、律師等費用時

借：在研項目——XX 項目

貸：銀行存款

（5）在研項目研究開發成功，達到預期目標，將研究開發成本轉入無形資產，其帳務處理為

借：無形資產

貸：在研項目——XX 項目

若研究開發失敗，將該項目在研究開發過程發生的各項費用直接轉入“管理費用”帳戶，如果研究開發費用較大，將其轉入“長期待攤費用”帳戶，其帳務處理為

借：管理費用

貸：在研項目——XX 項目

或 借：長期待攤費用

貸：在研項目——XX 項目

研究開發單位應當定期或至少在每年年度終了，對其進行全面檢查，如果有證據表明在研項目已經不可能完全達到預期目標，應當計提在研項目失敗準備。確認在研項目計提失敗準備的條件是：①在研項目無疑在性能上，還是在技術上已經落后，并且給企業帶來的經濟利益具有很大的不確定性；②其他足以證明在研項目失敗的情形。其帳務處理為

借：管理費用——在研項目失敗準備

貸：在研項目失敗準備

若影響在研項目失敗的因素消失，應在所計提的在研項目失敗準備的范圍內，沖銷在研項目失敗準備，其帳務處理為

借：在研項目失敗準備

貸：管理費用——在研項目失敗準備

如果在研項目部分達到預期目標，該項目已計提了一定數額的失敗準備，在研項目轉入“無形資產”帳戶的金額為：總研發費用減去在研項目失敗準備。帳務處理為

借：無形資產——在研項目失敗準備

貸：在研項目——XX 項目

［1］蓋地.關于無形資產會計處理的建議[J].財會月刊，2003(A9).

［2］冷琳.無形資產會計核算的幾個問題[J].財會月刊，2014(8).

［3］康曉鳳.探討企業與事業單位無形資產的會計核算[J].企業導報，2013(6).

［4］國防科工委辦公廳編.國防科研生產常用政策法規匯編(內部資料)[Z].1996.

［5］Afterman，A.International accounting，financial reporting，and analysis：A US perspective[R].New York，NY：Warren，Gorham &Lamont-RIA Group.2000.