固定資產(chǎn)一次性稅前扣除會(huì)計(jì)核算方法的選擇

白云嵐

（杭州市種子總站 浙江·杭州 310020）

一、固定資產(chǎn)一次性稅前扣除的企業(yè)所得稅政策

為貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院完善固定資產(chǎn)加速折舊的政策，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)）規(guī)定：“對(duì)生物藥品制造業(yè)，專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”；“對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”；“對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”。為拉動(dòng)有效投資、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、加快發(fā)展“中國(guó)智造”，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在2015年9月16日主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，在原有生物藥品、儀器儀表制造等6個(gè)行業(yè)基礎(chǔ)上，擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠范圍，對(duì)輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)4個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)。

二、不同會(huì)計(jì)核算方法的比較

由于目前還沒(méi)有對(duì)一次性稅前列支的固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)處理做出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中對(duì)此類(lèi)業(yè)務(wù)事項(xiàng)存在下列三種不同做法。

（一）直接列支法

所謂直接列支法，是指將購(gòu)入的有關(guān)固定資產(chǎn)價(jià)值直接計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，不再通過(guò)“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”等會(huì)計(jì)賬戶(hù)的核算，而以備查賬簿的形式單獨(dú)記載保管。

例如，某電子設(shè)備制造有限公司2014年11月新購(gòu)進(jìn)1臺(tái)專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)的數(shù)控設(shè)備，以銀行存款支付價(jià)款60萬(wàn)元，增值稅10.2萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)款70.2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，凈殘值為零，該公司選擇直線法計(jì)提折舊。企業(yè)所得稅稅率為25%。假設(shè)該公司每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

則按直接列支法會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：萬(wàn)元，下同）借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出（或“管理費(fèi)用”）60

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10.2

貸：銀行存款 70.2

按此賬務(wù)處理，11月份購(gòu)進(jìn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)在年度利潤(rùn)總額已全部按費(fèi)用列支，所以該公司年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)無(wú)需納稅調(diào)整。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25

如果該設(shè)備使用1年后于2015年11月份轉(zhuǎn)讓出售，取得價(jià)稅合計(jì)款58.5萬(wàn)元，則賬務(wù)處理：

借：銀行存款 58.5

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（或“管理費(fèi)用”）50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.5

按此賬務(wù)處理，在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)也無(wú)需納稅調(diào)整。

（二）間接核算法

所謂間接法，是指先將購(gòu)進(jìn)的有關(guān)固定資產(chǎn)納入“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)核算，并依照固定資產(chǎn)統(tǒng)一管理；然后將固定資產(chǎn)原值過(guò)渡到“累計(jì)折舊”賬戶(hù)，再通過(guò)累計(jì)折舊形式全部計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用。

承上例資料，間接核算法會(huì)計(jì)分錄為：

第一步：借：固定資產(chǎn)——數(shù)控設(shè)備 60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10.2

貸：銀行存款 70.2

第二步：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（或“管理費(fèi)用”）60

貸：累計(jì)折舊 60

按此賬務(wù)處理，11月份購(gòu)進(jìn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)在年度利潤(rùn)總額已全部以計(jì)提折舊的形式作為費(fèi)用一次性列支，所以該公司年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)也無(wú)需納稅調(diào)整。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25

如果該設(shè)備使用1年后于2015年11月份轉(zhuǎn)讓出售，取得價(jià)稅合計(jì)款58.5萬(wàn)元，則賬務(wù)處理：

借：銀行存款 58.5

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（或“管理費(fèi)用”）50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.5同時(shí)，借：累計(jì)折舊 60

貸：固定資產(chǎn)——數(shù)控設(shè)備 60

同樣，按此賬務(wù)處理，在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)也無(wú)需納稅調(diào)整。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是指在賬務(wù)處理上和其他購(gòu)進(jìn)的非一次性稅前扣除的固定資產(chǎn)一樣，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定提取折舊和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；所得稅處理上，在年終申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，先將固定資產(chǎn)按原值一次性全額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，再在使用壽命期間逐年將會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提的折舊額作為納稅調(diào)增處理。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊方法不同產(chǎn)生的財(cái)稅差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，來(lái)計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債以及企業(yè)所得稅費(fèi)用。

仍承上例資料，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)分錄如下：1.2014年11月購(gòu)進(jìn)設(shè)備

借：固定資產(chǎn)——數(shù)控設(shè)備 60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10.2

貸：銀行存款 70.22.2014年12月份計(jì)提折舊

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（或“管理費(fèi)用”）0.5

貸：累計(jì)折舊 0.5

納稅調(diào)整：2014年度年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，納稅調(diào)減60萬(wàn)元，納稅調(diào)增0.5萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)納稅調(diào)減59.5萬(wàn)元。

應(yīng)納所得稅=（100-60+0.5）× 25%=10.125（萬(wàn)元）

數(shù)控設(shè)備期末賬面價(jià)值=60-0.5=59.5萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=60-60=0，其差異59.5萬(wàn)元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債=59.5×25%=14.875萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10.125

遞延所得稅負(fù)債 14.875

3.2015 -2023年9年間會(huì)計(jì)處理相同，即：每月均按2014年12月份計(jì)提折舊一樣作會(huì)計(jì)處理，全年合計(jì)折舊6萬(wàn)元，每年年終申報(bào)當(dāng)年企業(yè)所得稅時(shí)，納稅調(diào)增6萬(wàn)元。

每年應(yīng)納所得稅=（100+6）×25%=26.5（萬(wàn)元）

2015年數(shù)控設(shè)備賬面價(jià)值=59.5-6=53.5萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=0，其差異53.5萬(wàn)元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債賬面余額=53.6×25%=13.375萬(wàn)元，該科目的期初余額為 14.875萬(wàn)元，應(yīng)沖回遞延所得稅負(fù)債=14.875-13.375=1.5萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 25

遞延所得稅負(fù)債 1.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 26.52016-2023間折舊及會(huì)計(jì)分錄與2015年相同。

4.2024 年11個(gè)月計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理同上，全年合計(jì)折舊5.5萬(wàn)元，年終申報(bào)當(dāng)年企業(yè)所得稅時(shí)，納稅調(diào)增5.5萬(wàn)元。

2024年應(yīng)納所得稅=（100+5.5）×25%=26.375（萬(wàn)元）

2024年數(shù)控設(shè)備賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=0，無(wú)暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債賬面余額為0，該科目期初余額為1.375萬(wàn)元（14.875-1.5×9），應(yīng)予以沖回。

借：所得稅費(fèi)用 25

遞延所得稅負(fù)債 1.375

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 26.375

5.如果該設(shè)備使用1年后于2015年11月份轉(zhuǎn)讓出售，取得價(jià)稅合計(jì)款58.5萬(wàn)元，則賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 54

累計(jì)折舊 6

貸：固定資產(chǎn)——數(shù)控設(shè)備 60

借：銀行存款 58.5

貸：固定資產(chǎn)清理 50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.5

借：營(yíng)業(yè)外支出 4

貸：固定資產(chǎn)清理 4

納稅調(diào)整：2015年度年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，納稅調(diào)增55.5萬(wàn)元（轉(zhuǎn)讓出售收入50萬(wàn)元+2015年度累計(jì)折舊5.5萬(wàn)元）。

應(yīng)納所得稅=（100+55.5）× 25%=38.875（萬(wàn)元）

數(shù)控設(shè)備賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=0，無(wú)暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債賬面余額為0，該科目期初余額為14.875萬(wàn)元應(yīng)予沖回。

借：所得稅費(fèi)用 24

遞延所得稅負(fù)債 14.875

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 38.875

三、不同會(huì)計(jì)核算方法的評(píng)價(jià)與選擇

直接列支法財(cái)務(wù)處理過(guò)程簡(jiǎn)潔，且能比較直觀地體現(xiàn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除的優(yōu)惠政策。但該方法的不足是跳過(guò)了固定資產(chǎn)專(zhuān)戶(hù)核算，僅以備查賬形式反映，無(wú)法滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定有所沖突。因此，筆者認(rèn)為，除非企業(yè)偶有此類(lèi)業(yè)務(wù)發(fā)生，且金額比較小的情況下可考慮此方法外，一般不宜采用這一會(huì)計(jì)處理方法。

間接核算法與直接列支法相比，它彌補(bǔ)了直接法的主要不足，相對(duì)而言比較完整地反映了此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的過(guò)程，便于企業(yè)固定資產(chǎn)管理以及后續(xù)資產(chǎn)的處置，且與稅收優(yōu)惠政策保持一致，年終企業(yè)所得稅匯算清繳無(wú)需另行納稅調(diào)整。不過(guò)筆者認(rèn)為，該賬務(wù)處理方法過(guò)于遷就稅收政策的規(guī)定，從而失去了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度應(yīng)有的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大打折扣。一次性按固定資產(chǎn)原值全額提足折舊也難逃違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》之嫌。尤其是在企業(yè)經(jīng)常性發(fā)生此類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，且固定資產(chǎn)金額比較大的情況下，該核算方法會(huì)影響企業(yè)的盈利水平，甚至?xí)斐汕捌谔潛p情況。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定：“所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算”。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖增添了會(huì)計(jì)核算與納稅調(diào)整的復(fù)雜性，但它既能清晰完整地反映固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的全過(guò)程，既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求，又能體現(xiàn)固定資產(chǎn)一次性稅前扣除優(yōu)惠政策的貫徹執(zhí)行。因此，筆者認(rèn)為，一般此類(lèi)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)事項(xiàng)較多且金額較大的企業(yè)一般宜選擇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。

[1]宋蔚蔚，任亞男.固定資產(chǎn)加速折舊新政下的涉稅會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，，2015，（10）.

[2]趙新貴，劉曜銘.固定資產(chǎn)加速折舊稅收新政策與會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)與會(huì)計(jì)，2015，（6）.

[3]張新松.固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2014，（10）.