基于稅收—會計收益差異視角的企業盈余管理治理研究

●中鐵大橋局集團第一工程有限公司 吳紅艷

會計盈余體現企業的財務狀況和經營業績，反映企業在市場競爭中的地位，是企業業績考核指標中一個非常重要的因素，大多數企業都非常注重會計盈余。為了達到一定的利潤水平，企業會進行盈余管理。在對盈余進行操縱的時候，可能會產生額外的所得稅支出。隨著稅會差異的不斷擴大，企業在盈余管理的選擇上也會存在一定的傾向性，即企業會更多地選擇不會引起應納稅所得額增加的非應稅項目來管理盈余，這樣就不會增加企業的稅收負擔。盈余管理對于投資人、債權人和其他外部信息使用者會產生一定的誤導作用，從而影響他們的判斷。因此，對于信息使用者來說，盈余管理會產生不利的影響，要適當地抑制盈余管理的行為。

一、盈余管理與稅收—會計收益差異的關系

盈余管理與稅會差異是相互影響、相互聯系的。盈余管理可以是向下的，也可以是向上的，不同方向的盈余管理會引起利潤的增減變化。盈余管理又有不同的方法和手段，不同方法的盈余管理也會引起利潤的增減變化，但是采用何種方法的盈余管理，對所得稅的影響卻是不同的。因此，為了不引起所得稅成本的增加，企業通常利用稅會差異進行盈余管理。

（一）稅收—會計收益差異影響盈余管理途徑。稅收—會計收益差異影響企業盈余管理方式的選擇。稅會差異是稅法和會計準則之間由于各自的目標、服務對象等的不同而產生的差異。盈余管理的方式有很多，有的盈余管理行為并不會產生稅會差異，而有的管理行為則會產生稅會差異。有分析表明，企業盈余管理的幅度越大，會計收益—稅收收益之間的差異越大，這說明企業有利用稅會差異規避盈余管理的所得稅成本的動機。企業盈余管理時面臨所得稅成本和財務報告成本的權衡，稅會差異使企業盈余管理有了更多可操作的機會，即企業可以通過非應稅項目來實現企業利益的最大化。因此，稅會差異影響盈余管理方式的選擇，稅會差異的存在使得企業在進行盈余管理時不必要付出額外的所得稅成本。

資產減值準備、累計折舊和公允價值變動損益等盈余管理方式會使稅收和會計收益產生差異，即這些盈余管理方式只改變會計利潤，而不會對應納稅所得額產生影響。因此，企業在進行盈余管理時，更傾向于通過計提減值準備、改變累計折舊年限或確認公允價值變動損益等方法，這樣在提高盈余的同時并不需要支付額外的所得稅成本。因此，稅收—會計收益差異影響企業盈余管理方式的選擇。不同的盈余管理方式會產生不同的所得稅成本。企業的盈余管理行為，有的會產生所得稅成本，即企業在實施盈余管理活動時，既影響會計利潤，又影響應納稅所得額；而有的管理行為，則不會產生所得稅成本，即企業在實施盈余管理活動時，只影響會計利潤而不影響應納稅所得額。

（二）盈余管理影響稅收—會計收益途徑。具有避稅動機的企業，稅會差異也較大，企業為達到避稅的目的而利用非應稅項目對會計盈余進行了操縱，因此，盈余管理行為的增加會導致稅會差異的擴大。盈余管理改變了應稅項目和非應稅項目的構成情況。新會計準則實施后，我國上市公司的稅會差異不斷擴大，這很大程度上是因為避稅動因的盈余管理行為造成的。研究表明，上市公司盈余管理的幅度越大，稅會差異也就越大。這也說明，企業在進行盈余管理時，更傾向于選擇非應稅項目而不是應稅項目，這樣就改變了應稅項目和非應稅項目的比例。

2006年新會計準則的實施使企業會計政策、會計方法和會計估計的選擇空間較以前也顯著增大，因此企業利用一定的會計方法對公司財務進行可選擇性的合理安排，使會計利潤的可操作性大大增加。新會計準則中資產負債觀的提出使稅收和會計之間的差異擴大了。由于會計準則和稅法對收入的確認和成本費用扣除的標準不同，使企業的會計利潤和應納稅所得額產生差異。上市公司管理層為了有效控制盈余管理中的稅務成本，通常會改變應稅項目和非應稅項目之間的結構。應稅項目是影響應納稅所得額的會計構成項目，非應稅項目是不會影響應納稅所得額的會計構成項目。由于非應稅項目不會引起應納稅所得額的變化，管理層在進行盈余管理時，為了不產生額外的所得稅成本，而選擇非應稅項目，這樣在改變會計利潤的同時并不會使所得稅負發生變化。因此，盈余管理的程度與稅收—會計收益差異的大小成正比。盈余管理的程度越高，稅收—會計收益的差異越大。

二、利用稅收—會計收益差異進行盈余管理的弊端分析

（一）降低財務報告的可靠性。稅會差異擴大了企業盈余管理的空間，為企業盈余管理行為提供了便利的條件。企業管理層有了更大的主動權進行盈余管理。盈余管理對企業的會計利潤進行了人為的操縱，從而不能真實地反映企業的財務狀況和經營成果。對于外部信息使用者而言，只能從財務報告中的數字獲取相關的信息，了解企業的經營狀況，而不真實的財務報告會誤導外部信息使用者，使他們做出錯誤的決策。

（二）規避所得稅成本。利用稅會差異進行盈余管理大多是出于避稅的動機。稅會差異使企業在盈余管理時較少甚至不支付額外的所得稅成本。因此，企業為了達到特定的財務目標而采用可以產生稅會差異的項目，就可以規避所得稅成本。企業在盈余管理時，通常會權衡所得稅成本和財務報告成本，來實現自身利益的最大化。稅會差異的出現使企業可以在不產生所得稅成本的前提下進行盈余管理，這給了企業很大的操作空間。

（三）增加稅收監管難度。企業利用稅會差異進行盈余管理，作出主觀的判斷，這樣的操作具有隱蔽性和主觀性。因此，對稅務人員的專業能力要求很高，稅務人員需要具備經濟預測能力和對市場的分析能力等，對企業的資產減值、公允價值變動損益和折舊年限等內容進行評估。同時，也對稅務稽查和稅收征管方式提出了新的要求，稅務稽查對避稅動機的盈余管理行為有一定的約束作用。因此，稅務稽查和監管要對利用稅會差異進行盈余管理的行為進行監督和控制，這都加大了稅收征管部門的難度。

三、稅收—會計收益差異下盈余管理治理的政策建議

（一）完善會計制度和會計準則。通過上面的分析，我們得出大多數企業存在盈余管理行為，為了減小盈余管理帶來的所得稅成本，企業管理層傾向于利用稅收—會計收益之間的差異，通過非應稅項目進行盈余管理，如通過公允價值變動損益和資產減值損失進行盈余管理。因此，在制定相關的會計制度時，應該考慮企業盈余管理的可能，盡量縮小公允價值變動損益和資產減值損失等項目在稅法和會計上的差異，從而減小企業管理層利用這些項目進行盈余管理的空間，減少企業管理層利用會計項目進行盈余管理時可選擇的手段。另外，在制定和完善會計準則和會計制度時，應該盡可能地考慮現在或將來在經濟改革過程中有可能出現的新興業務，并將其納入會計準則和會計制度中，根據實際情況制定出相應的會計和稅法處理方法，保證會計制度的穩定性、連續性和前瞻性。為了提高會計信息質量，我們應減少管理層主觀性的、人為的操縱，因此，必須完善會計制度和會計準則。

（二）完善所得稅稅收法規與會計制度的協調機制。僅僅依靠完善會計準則和會計制度來縮小企業盈余管理的空間是遠遠不夠的，為了更有效地達到減少企業進行盈余管理行為的目的，必須要建立和完善稅收政策與會計制度的協調配合機制。因此，要建立稅收法規與會計制度的動態協調機制，減少企業管理層利用非稅項目的稅法和會計差異進行盈余管理的現象，盡量減少會計制度與稅收法規的協調成本。在制定相關的稅收法律法規時，要重視其與會計制度的協調，在不違背稅收原則和目的的基礎上，縮小稅法與會計之間的差異，減小盈余管理可操作的空間。對于有些差異，可以適當借鑒會計準則的有關規定來制定稅法，而對于某些違背稅收原則的差異，可以將差異調整到最小，而對于一些模糊性語言，稅收法規與會計準則在進行協調后，為了使一些企業減少利用這些模糊性規定進行盈余管理的可能性，必須作出明確的解釋和說明。國家稅務總局曾把稅法中關于租賃的分類標準、壞賬的計提范圍與會計準則的規定相統一，這是所得稅稅收法規與會計制度相協調的一個開端。在實務中，要根據會計準則的變化和實際情況的變動，結合盈余管理的案例，為了使實踐中不斷縮小盈余管理的可操作空間，必須進一步完善稅收法規，加強稅收法規與會計政策的協調。

（三）完善所得稅涉稅信息披露制度。盈余管理的一個基本理論是信息不對稱理論，對于企業的完整信息，信息使用者只能了解企業披露的部分信息，而且辨別這些信息的真實性也比較困難。

2006年財政部發布了新會計準則，完善了會計披露的相關內容，但是新會計準則只規定了對所得稅費用進行披露，而應納稅所得額等涉稅信息并不在強制披露的范圍之內。完善信息披露制度，將企業的涉稅信息和納稅申報材料一并披露，可以使信息使用者通過分析財務報告和納稅申報材料之間的勾稽關系，真實地了解企業的財務狀況、經營成果和企業價值。對這些資料進行比較，發現和判斷企業所披露信息的真實性，這樣，企業盈余管理的行為對投資者及其他外部信息使用者的誤導程度會有所降低，從而可以減少企業管理層利用非應稅項目進行盈余管理的行為。對企業的納稅信息進行披露，還可以提高監管部門的工作效率，加強稅收制度和會計制度的協調配合，更有效地使企業利用非應稅項目進行盈余管理的空間得以縮小。在實際操作中，可以由所得稅納稅申報材料的有限披露逐步過渡到完全披露。

（四）加強監管力度。減少企業盈余管理行為的另一項措施是外部監督。在經濟活動中，要加強稅務、財政和審計等部門對企業的監督作用，提高盈余管理的所得稅成本。稅收政策和會計準則的規定是硬性的，而對這些規定的運用卻是企業管理層可以靈活運用的，因此，必須加強對企業管理層盈余管理行為的監管力度，完善稅務部門的執法工作，為了提高企業在進行盈余管理時的所得稅成本，必須提高執法效率。例如，稅務部門要加強對企業利用關聯交易進行盈余管理行為的監督和稽查，減少關聯企業之間通過轉移定價、資本弱化、租賃等方式進行盈余管理的可能。

在加強稅務監督的同時，要充分發揮外部審計的監督作用。注冊會計師擁有較高的職業素養，所以對企業盈余管理行為的識別能力較強。因此，要強化注冊會計師在審計中的獨立地位，充分發揮注冊會計師的專業技能，增加企業進行盈余管理的成本，從而減少企業盈余管理行為的發生。另外，審計是一種事后監督的方式，注冊會計師依靠企業提供的賬面資料進行審計，發現企業實質性的問題比較困難。因此，可以有審計人員參與公司的日常經營活動，采用事中管理的方法，對企業的行為進行監督，這樣可以抑制企業管理層進行盈余管理的行為。

（五）提高管理者的職業道德。盈余管理的主體是企業的管理層，管理層的職業道德影響著盈余管理行為。管理層通過對會計政策的選擇，利用會計和稅法的差異，對公司盈余進行操縱，以實現自身利益的最大化。然而，操縱后的盈余誤導了投資者和其他外部信息使用者，使他們無法真實了解企業的經營狀況、經營成果、股票價值和企業價值，從而做出錯誤的決策。盈余管理的行為與企業管理層的職業道德和職業素養關系密切，因此要使企業會計人員和管理層養成良好的職業道德，重視對其職業道德的培養，樹立正確的人生觀和價值觀，提高他們的誠信度，使他們更多地著眼于企業的長遠發展，而不是只看重眼前利益，從而從主觀上減少盈余管理的行為。職業道德取決于管理層個人的主觀意識，僅靠個人自覺是不行的，還要加以外部的監督和管理，企業要完善公司的治理結構，為了實現企業長遠發展的目標，最大限度的抑制盈余管理的行為。

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