評我國企業所得稅法的雙重征稅規則

徐美紅

摘 要：目前中國稅法面臨的一個挑戰就是怎樣有效的避免國際雙重征稅。本文在簡要闡述我國企業所得稅法框架下的雙重征稅規則的基礎上，總結其存在的問題，即間接抵免的實施困境、經濟性重復征稅對資源配置的扭曲以及稅收饒讓抵免的缺失。最后指出應堅持稅收中性原則，從細化間接抵免條款、免征股利所得稅和有條件地實行“單邊稅收饒讓”措施等方面來完善我國避免雙重征稅規則。

關鍵詞：《企業所得稅法》；稅收抵免；重復征稅；原則

國際重復征稅是國家間稅收管轄權的交叉所致，它打破了國家間的稅收利益，同時也加重了公民的稅負，削弱外商投資興趣，最主要的是對稅收中性原則的挑戰。避免雙重征稅不僅能維護我國公民的稅收權益，也能促進經濟的發展。所以完善我國稅法中的避免雙重征稅規則勢在必行。

一、我國企業所得稅法框架下的避免雙重征稅規則

2008年我國避免雙重征稅規則的一個重大變化就是把內、外資企業所得稅制度合并形成現行的企業所得稅法及其實施條例。此外財稅[2009]125號、國稅發[2009]82號和國家稅務總局公告2010年第1號等范性文件也對避免雙重征稅作了規定。

抵免法和扣除法是國際上消除雙重征稅的兩種方法，由于其適用范圍不同，故不允許納稅人自主選擇。抵免法是我國稅法規定的用來避免國際雙重征稅的主要方式。對于已經在國外繳納的所得稅稅款，在我國可以直接或間接的予以抵免。企業所得稅法第23條明確規定了適用直接抵免的應稅所得。間接抵免是企業所得稅法新增的一項內容，主要規定在該法第24條。居民企業的可抵免境外所得稅稅額為抵免限額內的境外權益性投資收益，包括股息紅利等所負擔的實繳稅額。

二、企業所得稅法的避免雙重征稅規定存在的問題

1.實踐操作中間接抵免面臨困境

我國企業所得稅法首次引進間接抵免制度，這對稅收抵免制度的完善無可厚非，但是在實踐操作中還存在著抵免層級模糊，抵免額計算不明，抵免控股條件沖突等問題。雖然財稅[2009]125號文件確定了三級稅收抵免，但實際上我國境外投資的控股企業層級多達五層以上，其境外投資組織架構要復雜得多，所以這些企業的稅收抵免是不徹底的。上述125號文件也給出了明確的抵免稅額計算方法，而且它確定的計算方法在多層級的控股公司體制下無法算出準確數額。

作為新企業所得稅法的新增內容，與我國簽訂的稅收協定也存在矛盾。比如中國與澳大利亞的稅收協定中對“控制”的要求僅為控股10%，而我國法律規定，要享受該項抵免，需要持股20%以上方達控制標準。面對截然不同的規定，國際稅收協定自然要遵守，國內稅法又將置于何地呢？相信這類沖突在我國為數不少，真正面臨問題時總會有一方法律被忽視，這也是急需解決的。

2.經濟性重復征稅對資源配置造成扭曲

公司利潤需繳納企業所得稅，個人所得稅又把股息包括在內，這是經濟性重復征稅的最好例證。經濟性重復征稅會產生很多問題，最重要的是改變了企業的資本收益，擴大資金成本，影響投資決策。

（1）企業籌資模式的扭曲。利息可以稅前扣除而股息則計算稅收這一法律事實改變了企業的資產模式。面臨股票融資和借款籌資，聰明人都會選擇后者，這樣可以降低企業的運營成本。這使得企業的資產結構因稅制而發生改變，也使得企業的運營風險居高不下。長此以往將降低企業的經濟效益，也違背了稅收中性原則。

（2）失衡的分配利潤與保留利潤。保留利潤與分配利潤是企業利潤的兩大去向，對股息的重復征稅造成二者稅負的不均衡，企業自然傾向于選擇稅負較輕的保留利潤，因而分配利潤減少。資金市場的供給結構發生變化，資金的利用效率降低，市場資金不流動，阻斷了高效投資項目的擴大實施。

（3）企業內外部門資源分配的扭曲。企業的資金運用分為內外部門投資，經濟性雙重課稅導致公司內部投資收益低于企業外部投資，所以企業選擇減少公司內部投入和產出，導致資源配置嚴重失衡。甚者，非中性的稅收也導致公司和股東不愿再拿股息、紅利投入，在總體上降低了資源配置效率。

3.饒讓稅收抵免的匱乏

稅收饒讓抵免使居民企業在國外享有的稅收減免優惠落到實處，不會因本國稅收而致該優惠名存實亡。但是，稅收饒讓抵免的字眼并沒有出現在我國企業所得稅法中。從我國企業所得稅法可以看出其應納稅額將稅收減免的部分排除在外。所以在計算抵免限額時企業享受的稅收減免優惠并沒有在納稅總額中去除。

盡管如此，稅收饒讓條款卻出現在我國簽署的稅收協定中。協定規定了兩種利用饒讓抵免的情形，一是我國公民在協定對應締約國獲得的減免準予抵免。二是納稅人承攬的政府（援外）項目、國際組織的援建項目獲得的減免準予抵免。但也有部分稅收協定沒有規定稅收饒讓，比如中國與澳大利亞的協定，即澳大利亞給予我國企業的稅收減免優惠因缺乏法律依據而無法在我國進行抵免，這就等同于澳大利亞政府在對中國納稅。這有悖于我國“走出去”戰略的指導精神。

三、完善我國重復征稅規定的幾點建議

為了在消除國際重復征稅和維護本國稅收管轄權之間取得最大平衡，中國采用抵免法是毋庸置疑的。但隨著我國企業“走出去”戰略的實施，對外投資迅速發展，完善避免雙重征稅規定、確保稅收中性迫在眉睫。

1.細化間接抵免條款

稅收制度比較完善的美國對間接抵免的規定也較為詳實，它們有具體的抵免數額計算式和抵免條件。外國稅收中視為其公民繳納但并非自己繳納的部分也可以享受抵免優惠。完善現有間接抵免制度，應借鑒美國的做法，進一步細化有關間接抵免的條款，明確規定間接抵免的層次、計算方法、股權份額，以及持續持股時間。為了適應我國境外投資層級多、組織架構復雜的現實情況，建議至少增加到六層。

2.最大限度避免經濟性重復征稅

目前我國金融服務制度尚未全面展開，信用登記評論體系也不完善，稅務征收水平還很傳統，所以近期可以對個人所得實行分類課征，免征股利所得稅。這種做法只需從應稅所得中去除股息，不僅在現實操作中簡便易行，也能徹底消除對股息的重復征稅。再者，社會主義初級階段，經濟市場尚未成熟，盈利分配以投資多分紅少為主，股東只獲得少量利益，此時對股息免征稅款，國家財政不會驟減，反而可以減輕稅收機關工作壓力，較少征稅成本。因此，相當一段時間內股息免稅法是我們面臨的現實抉擇。

3.有條件地實行“單邊稅收饒讓”措施

據統計我國簽訂的稅協定數目同我國已設立直接投資企業的國家數還有不小的差距。在加緊雙邊稅收協定談判和修改較早協定之余，隨著“走出去，引進來”戰略的實施，財稅字[1997]116號文件中“單邊饒讓”的措施也許可以解燃眉之急。這樣不僅增加了外商來華投資的興趣，也能充分考慮我國企業對外工作的現實利益，對于一個發展中大國來說，外商的投資對我國的發展至關重要，相對于欠發達地區，我國的企業投資又如雪中送炭，所以雙邊稅收協定配合有條件的單邊稅收饒讓制度，對世界經濟的發展將起到重要作用。與此同時，也可以解決上述的國際條約與國內法的銜接問題。

總之，立法者應將避免雙重征稅的各項規則細化，注意規則的可操作性和明確性。中國稅制改革需以稅收中性原則為目標，最終在保障我國的稅收管轄權基礎上盡可能避免雙重征稅。此外還要配合國際稅收協定，信息互助共享，在實質上避免國際重復征稅。

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