房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)及其路徑

田芳

摘 要：本文通過對我國房地產(chǎn)稅稅收現(xiàn)狀的分析，指出我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅存在的問題及原因；按照中央會(huì)議精神，確立房地產(chǎn)稅籌集財(cái)政收入、提升政府服務(wù)、調(diào)節(jié)收入分配、優(yōu)化資源配置及完善稅制結(jié)構(gòu)等改革目標(biāo)；將房地產(chǎn)稅改革重點(diǎn)確定為將房產(chǎn)稅和土地使用稅合二為一、將農(nóng)村地區(qū)納入征稅范圍、對個(gè)人住宅普遍征稅、按照評估值計(jì)稅及賦予地方政府一定的稅政管理權(quán)幾個(gè)方面；結(jié)合我國國情，提出經(jīng)營性房地產(chǎn)稅改革和滬渝兩市改革試點(diǎn)先行，個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅后行的改革路徑。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅；稅制結(jié)構(gòu)；計(jì)稅依據(jù)

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1000176X（2015）05011007

一、房地產(chǎn)稅稅收現(xiàn)狀

廣義的房地產(chǎn)稅稅收是指以納稅人擁有的房產(chǎn)、土地作為對象征收的稅收，包括房地產(chǎn)開發(fā)、占用及交易環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的全部稅收。狹義的房地產(chǎn)稅稅收主要是指對納稅人擁有的房產(chǎn)、土地保有環(huán)節(jié)征收的稅收。

1.房地產(chǎn)稅稅收結(jié)構(gòu)

房地產(chǎn)稅收是指以納稅人擁有的房產(chǎn)、土地作為對象征收的稅收。廣義的房地產(chǎn)稅稅收包括房地產(chǎn)開發(fā)、占用及交易環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的全部稅收。從我國現(xiàn)行稅制看，涉及到房地產(chǎn)的稅種主要有營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。具體情況如表1所示：

上表可知，房地產(chǎn)要在開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、占用、出租四個(gè)環(huán)節(jié)納稅，且稅種不一。房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有營業(yè)稅及其附征稅費(fèi)、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有營業(yè)稅及其附征稅費(fèi)、契稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅和土地增值稅。房地產(chǎn)占用環(huán)節(jié)分為自用和出租。自用涉及的稅種主要有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；出租涉及的稅種主要有營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。可見房地產(chǎn)在開發(fā)、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅種比較多，占用環(huán)節(jié)稅種相對較少，同時(shí)，各個(gè)稅種在不同環(huán)節(jié)稅率也不盡相同。狹義的房地產(chǎn)稅稅收是廣義房地產(chǎn)稅稅收的一部分， 僅指房屋、土地保有環(huán)節(jié)繳納的相關(guān)稅收。

2.保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅稅收

我國目前在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅對單位納稅人課征了房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，且對房產(chǎn)和土地分別征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，計(jì)算方法也各不相同；對個(gè)人自住住宅在保有環(huán)節(jié)沒有課稅。

房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)進(jìn)行征收，由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。依照房產(chǎn)原值一次減除10.00%—30.00%后的余值，按照1.20%的稅率計(jì)算繳納，具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。個(gè)人所有非營業(yè)用房產(chǎn)免稅。房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納，納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

城鎮(zhèn)土地使用稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，由使用土地的單位和個(gè)人繳納。以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。稅收條例規(guī)定了土地使用稅每平方米年稅額幅度，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，根據(jù)市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的使用稅額幅度。個(gè)人所有非經(jīng)營性土地免稅。城鎮(zhèn)土地使用稅按年計(jì)算，分期繳納，繳納期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。

可見，現(xiàn)行稅收政策對房屋和土地分別征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，其征稅范圍相同；納稅時(shí)間均由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，也應(yīng)相同；對個(gè)人非營業(yè)用房產(chǎn)土地都暫免征收，但計(jì)稅依據(jù)、適用稅率及計(jì)算方法都不相同。由于設(shè)置了兩個(gè)稅種，其征稅對象分別為房屋和土地，因此，對于單獨(dú)土地只征收城鎮(zhèn)土地使用稅；對土地上有房屋的，則既征收城鎮(zhèn)土地使用稅，又征收房產(chǎn)稅。

二、現(xiàn)行房地產(chǎn)稅稅制存在的主要問題

1.適用稅制陳舊

我國對房屋、土地征收房地產(chǎn)稅已有兩千多年歷史。我國古籍《周禮》記載的“廛布”[1]即為我國最初的房產(chǎn)稅，唐代對房屋征收的間架稅，清代和民國時(shí)期改稱“房捐”，以及民國時(shí)期對城市土地征收的“地價(jià)稅”均具有房地產(chǎn)稅性質(zhì)。

我國現(xiàn)行《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》和《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》分別是1986年和1988年制定的，至今已近二十年。2009年中央廢止了1951年實(shí)施的《城市房地產(chǎn)稅條例》，內(nèi)、外資房產(chǎn)稅才得以統(tǒng)一。 2006年中央對《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅條例》進(jìn)行了修訂，規(guī)定外國僑民、外國企業(yè)和外商投資企業(yè)自2007年1月1日起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，雖然對稅率幅度等進(jìn)行了調(diào)整，但并無本質(zhì)改變。

當(dāng)前房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅適用稅制老舊，其原因：一是兩個(gè)稅種最高的法律規(guī)范都是國務(wù)院頒布的暫行條例。我國《立法法》第8條規(guī)定，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。全國人大及其常委會(huì)在1984年和1985年兩次將財(cái)稅立法權(quán)授權(quán)國務(wù)院，房產(chǎn)稅改革的合法性一直受到人們的質(zhì)疑。二是兩個(gè)稅種適用的大部分政策都是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)背景下制定的。1986年制定的房產(chǎn)稅暫行條例同1951制定的城市房地產(chǎn)稅暫行條例并行多年，分別適用于內(nèi)、外資企業(yè)，直至2009年國家取消了城市房地產(chǎn)稅暫行條例，內(nèi)、外資房產(chǎn)稅才得以統(tǒng)一。同時(shí)，1988年制定的城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例僅適用于內(nèi)資企業(yè)，外資企業(yè)不繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，直至2006年國家修訂條例，內(nèi)外資企業(yè)才統(tǒng)一繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。盡管經(jīng)過幾次變革，但兩稅的政策只是局部調(diào)整，始終停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代。三是改革開放三十多年以來，我國的制度安排和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了深刻的變化，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅稅制已明顯滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，調(diào)節(jié)作用難以發(fā)揮。如隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程加速，有些農(nóng)村地區(qū)已具備了城市的功能，尤其經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)村已擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，經(jīng)營用房規(guī)模急劇擴(kuò)大，其土地卻仍屬于農(nóng)村集體所有，按照現(xiàn)行政策不予征稅，無法形成當(dāng)?shù)胤€(wěn)定稅源，顯然不利于地方經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。

2.稅制結(jié)構(gòu)不科學(xué)

現(xiàn)階段，房地產(chǎn)要在開發(fā)、占用及轉(zhuǎn)讓幾個(gè)環(huán)節(jié)納稅，且開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)較重，保有環(huán)節(jié)稅負(fù)偏輕。其中，開發(fā)和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等10余個(gè)稅種（費(fèi)），而保有環(huán)節(jié)僅有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，對個(gè)人非營業(yè)用房產(chǎn)、土地還暫免征收。

我國1994年分稅制改革，重新調(diào)整了稅收結(jié)構(gòu)，并明確劃分中央稅、地方稅和中央地方共享稅，使中央取得更大的財(cái)源，而歸屬于地方的稅收相對較少，我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅稅制結(jié)構(gòu)就是那時(shí)確定的。由于分稅制改革不徹底，事權(quán)和財(cái)權(quán)劃分不對稱，導(dǎo)致地方政府，尤其是基層政府財(cái)力困難。而房地產(chǎn)開發(fā)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)可增加地方政府當(dāng)期的可用財(cái)力，同當(dāng)時(shí)的政策環(huán)境是相適應(yīng)的。對個(gè)人住宅免稅也是特定年代的稅收安排，房產(chǎn)稅條例和城鎮(zhèn)土地使用稅條例都是在20世紀(jì)80年代制定的，當(dāng)時(shí)，我國居民住宅大多由國家或單位分配而來，所有權(quán)不歸屬于個(gè)人，因此，對個(gè)人住宅征稅沒有意義。隨著房地產(chǎn)市場的高速發(fā)展，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)不僅助推了房價(jià)的上揚(yáng)，同時(shí)也使開發(fā)商面臨潛在的金融風(fēng)險(xiǎn)，而住宅保有環(huán)節(jié)的零稅負(fù)又助長了房地產(chǎn)投資投機(jī)需求，不利于土地資源的節(jié)約集約利用。現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的桎梏。

3.存在重復(fù)征稅之嫌

現(xiàn)行政策房產(chǎn)稅以房屋為征稅對象，城鎮(zhèn)土地使用稅以土地為征稅對象，對一宗土地及地上房屋同時(shí)征收城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，且在征收房產(chǎn)稅時(shí)，已將土地價(jià)值并入房產(chǎn)原值征稅，再單獨(dú)對土地征收城鎮(zhèn)土地使用稅，不僅存在重復(fù)征稅之嫌，而且加重納稅人負(fù)擔(dān)。

由于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅是依據(jù)不同的暫行條例進(jìn)行征收的，無論是計(jì)稅依據(jù)、適用稅率還是計(jì)算方法都有所不同，稅收優(yōu)惠的設(shè)定也不盡相同，可能出現(xiàn)一宗房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅卻減免城鎮(zhèn)土地使用稅，或征收城鎮(zhèn)土地使用稅卻減免房產(chǎn)稅的情形。此外，無租使用房產(chǎn)的，可由使用人代繳納房產(chǎn)稅，而城鎮(zhèn)土地使用稅卻沒有代繳納規(guī)定，相似政策不一的情形還有很多，不再一一列舉。兩稅政策的不統(tǒng)一，不僅導(dǎo)致重復(fù)征稅，而且增加征納成本，急需改革。

4.計(jì)稅依據(jù)缺乏彈性

目前，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)分為房屋原值和租金收入。其中房屋自用的，按照房屋原值扣除一定比例后，乘以1.20%的稅率征收；房屋出租的按照租金收入乘以12.00%的稅率征收，對個(gè)人出租住宅的，適用4.00%的優(yōu)惠稅率。城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)則為實(shí)際占用的土地面積，計(jì)算時(shí)，根據(jù)土地等級適用不同的稅額標(biāo)準(zhǔn)。

無論按照房屋原值征收房產(chǎn)稅，還是按照占用土地面積征收城鎮(zhèn)土地使用稅，其計(jì)稅依據(jù)都無法體現(xiàn)房屋、土地的市場價(jià)值。即使按照租金征收房產(chǎn)稅，通常也是根據(jù)租期固定收取，無法與房地產(chǎn)市場完全同步。理論上而言，隨著房屋的使用，其自身的價(jià)值因折舊而呈下降趨勢，而其坐落于之上的土地，則由于周邊環(huán)境的改善，配套設(shè)施的完備而不斷升值，就房地一體而言，帶來升值的是土地而非房屋。現(xiàn)行政策按照房產(chǎn)原值和土地占用面積征稅，既未體現(xiàn)房屋折舊帶來的損失，也未體現(xiàn)土地升值帶來的收益，可以說是完全脫離市場價(jià)值的，導(dǎo)致稅收收入缺乏彈性，調(diào)控功能不足。

5.收入規(guī)模偏低

從其他國家的經(jīng)驗(yàn)來看，房地產(chǎn)稅一直是地方收入的主體，如美國和加拿大，其房地產(chǎn)稅占地方稅收收入高達(dá)70.00%[2]。而我國房地產(chǎn)稅占稅收收入的比重偏低，2013年全國征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅僅占稅收收入的2.75%，國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算。明顯低于一般國家。

稅收收入規(guī)模偏低的主要原因：一是現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)使然，我國房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)設(shè)定的稅種遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于保有環(huán)節(jié)，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)偏高，保有環(huán)節(jié)稅負(fù)偏低。二是現(xiàn)階段對個(gè)人非營業(yè)用房暫免征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅使我國房地產(chǎn)稅收收入規(guī)模偏低。對個(gè)人非營業(yè)用房產(chǎn)、土地免稅主要是基于20世紀(jì)80年代大部分個(gè)人住房都來自于政府或單位的福利分房的制度背景下，當(dāng)時(shí)大部分住宅產(chǎn)權(quán)歸屬于國家，個(gè)人只擁有使用權(quán)，因此設(shè)定了免稅政策。隨著財(cái)稅體制的深入改革，構(gòu)建地方稅主體稅種已成為改革的首要任務(wù)之一，而房地產(chǎn)稅具有稅基穩(wěn)定，不易流動(dòng)等特點(diǎn)，使其逐步上升為地方稅主體稅種，為地方提供穩(wěn)定的財(cái)源已是大勢所趨。

三、房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)

國際上征收房地產(chǎn)稅的國家大多以籌集財(cái)政收入，改善公共服務(wù)為目標(biāo)，如美國、加拿大和澳大利亞等。他們對所有房地產(chǎn)實(shí)行普遍征稅，并以評估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)。也有少數(shù)國家在對房地產(chǎn)普遍征稅的同時(shí)，又以調(diào)控為目標(biāo)設(shè)定了選擇性征收稅種，其中最具代表性的有日本的地價(jià)稅（1998年已停征）和韓國的綜合房地產(chǎn)稅，實(shí)踐表明，這些稅種的調(diào)控作用并不明顯。

黨的十八屆三中全會(huì)提出：“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央地方兩個(gè)積極性”。房地產(chǎn)稅改革必須堅(jiān)持中央提出的改革方向，實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：

1.籌集地方財(cái)政收入

當(dāng)前，我國正處于城鎮(zhèn)化和工業(yè)化加速發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，地方政府承擔(dān)較重的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)任務(wù)，財(cái)政支出明顯增加。隨著“營改增”的逐步擴(kuò)圍，改變了原有的地方稅體系，地方稅稅收占全部稅收收入的比重將大幅下降，地方財(cái)源受到嚴(yán)重影響，事權(quán)與財(cái)權(quán)不相匹配，需要培育地方稅主體稅種，為地方政府籌集充足的財(cái)政收入[3]。房地產(chǎn)稅的主要特點(diǎn)之一是其征稅對象的不可移動(dòng)性，其稅源穩(wěn)定、稅基波動(dòng)較小，天生具有組織財(cái)政收入的稟賦， 可以為地方政府提供持續(xù)穩(wěn)定的收入來源。

2.促進(jìn)地方政府提升公共服務(wù)水平

根據(jù)房地產(chǎn)稅“受益稅”的特征，房地產(chǎn)稅改革應(yīng)在保障地方政府財(cái)政收入的同時(shí)，促進(jìn)地方政府改善公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，使居民納稅獲取的收益同政府提供公共服務(wù)的支出相對接。形成財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的良性循環(huán)。

3.調(diào)節(jié)社會(huì)存量財(cái)富的再分配

當(dāng)前，我國城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展差距和居民收入分配差距依然較大，國家統(tǒng)計(jì)局公布的我國2013年基尼系數(shù)為0.47，已經(jīng)連續(xù)十年超過國際上公認(rèn)的0.40容忍紅線（如表1所示），收入分配不公，貧富差距加大已成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。居民財(cái)富主要分為增量財(cái)富和存量財(cái)富。隨著居民收入水平的增加，房產(chǎn)已成為居民存量財(cái)富的主要表現(xiàn)形式之一，隨著房地產(chǎn)市場的不斷升溫，房價(jià)呈逐年上升態(tài)勢，在一定程度上更加大了貧富差距[4]。現(xiàn)行稅制對居民增量財(cái)富主要靠個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)，但缺乏對存量財(cái)富的調(diào)節(jié)。十八屆三中全會(huì)要求規(guī)范收入分配秩序，完善收入分配調(diào)控體制機(jī)制和政策體系。房地產(chǎn)稅改革應(yīng)以此為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)對居民以房產(chǎn)形式存在的存量財(cái)富的再分配[5]。

4.實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置

資源配置是指對現(xiàn)有人力、物力、財(cái)力等社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理分配，實(shí)現(xiàn)資源結(jié)構(gòu)的合理化，使其得到最有效的使用，獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。相對于其它國家，我國房地產(chǎn)資源更為稀缺，而目前房地產(chǎn)市場投資投機(jī)行為的存在，導(dǎo)致空置房產(chǎn)大量存在，造成資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。房地產(chǎn)稅改革應(yīng)通過增加投機(jī)和投資者的房產(chǎn)持有成本，促使其自覺地調(diào)整購房行為，減少住房空置率，實(shí)現(xiàn)稀缺資源的有效利用和社會(huì)福利的最大化，提高房地產(chǎn)資源配置的效率[6]。

5.優(yōu)化現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)

黨的十八大以及《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》都提出要“完善地方稅體系”，以促進(jìn)中央、地方的事權(quán)、財(cái)權(quán)相配比。而我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅稅收制度設(shè)計(jì)是以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制為基礎(chǔ)的，存在“重流轉(zhuǎn)、輕保有”、稅費(fèi)設(shè)置交叉重疊、間接稅比重遠(yuǎn)高于直接稅比重等弊端。理順中央和地方的關(guān)系，提高直接稅比重，完善地方稅體系是我國稅制改革的重要內(nèi)容[7]，房地產(chǎn)稅改革應(yīng)以此為方向，彌補(bǔ)市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收杠桿手段的缺位，實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化[6]。

四、房地產(chǎn)稅改革重點(diǎn)

為了實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)，應(yīng)堅(jiān)持“簡稅制、寬稅基、低稅率”的原則，重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改革：

1.簡并稅種

從開征房地產(chǎn)稅的國家來看，目前，征稅對象有三類：第一類是僅對土地征稅，如澳大利亞和巴西。第二類是僅對建筑物征稅，如坦桑尼亞。第三類是對土地和建筑物都征稅，大部分國家都采取這種做法。使用第三類具體征收的國家也有兩種情況：一種是將土地和建筑物合并征稅，如美國、加拿大等。另一種是部分經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家和發(fā)展中國家對土地和建筑物分別征稅，如丹麥、新西蘭等。稅種稱謂包括財(cái)產(chǎn)稅、房地產(chǎn)稅、物業(yè)稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、差餉等（如表2所示）。

我國現(xiàn)行稅制下，對房屋和土地分別征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，存在較多問題，應(yīng)將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為一個(gè)稅種[8]，即房地產(chǎn)稅，其理由為：一是現(xiàn)行政策對房產(chǎn)和土地分別征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，存在重復(fù)征稅嫌疑，且兩稅政策不一致，實(shí)際征管中經(jīng)常出現(xiàn)稅企爭議。二是房產(chǎn)和土地本身就為一體，按照“房隨地走，房地合一”的原則，理應(yīng)合并為一個(gè)稅種。三是簡化稅制的需要，我國堪稱世界上稅制最為復(fù)雜的國家之一，尤其房地產(chǎn)業(yè)，設(shè)置稅種繁多，計(jì)算復(fù)雜，有必要進(jìn)行精簡，而對一宗房產(chǎn)既征收房產(chǎn)稅，又征收城鎮(zhèn)土地使用稅，且計(jì)算方法迥異，既增加納稅人負(fù)擔(dān)，也不利于稅收征管，急需改革。四是從國際經(jīng)驗(yàn)看，大部分稅制成熟的國家都采用對房產(chǎn)和土地合并征收的方式，取得較好效果。

2.擴(kuò)大征稅范圍

我國現(xiàn)行政策規(guī)定房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，對農(nóng)村房產(chǎn)和土地是否征稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定。

房地產(chǎn)稅改革，是否應(yīng)將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅對象，目前存在以下觀點(diǎn)：一是保持現(xiàn)行政策不變，由各省、自治區(qū)、直轄市確定農(nóng)村房地產(chǎn)是否征稅，以及具體征稅范圍。二是對農(nóng)村經(jīng)營性房地產(chǎn)征稅，農(nóng)民住房暫不征收。三是將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅范圍，但房地產(chǎn)稅改革初期，在一定范圍內(nèi)給予一定年限的減免[9]。從我國近年農(nóng)村發(fā)展?fàn)顩r和房地產(chǎn)稅征稅目標(biāo)來看，第三種觀點(diǎn)最為合理，而且可行。將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅范圍，理由是：其一，將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅對象符合普遍征收的原則。其二，隨著我國城鎮(zhèn)化進(jìn)程的高速推進(jìn)，城鄉(xiāng)一體化已經(jīng)成為大勢所趨，城市和農(nóng)村的界限逐漸模糊，不易區(qū)分。其三，興農(nóng)政策的實(shí)施帶動(dòng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，農(nóng)村的經(jīng)營性房地產(chǎn)也明顯增多，這些房地產(chǎn)同城市的房地產(chǎn)差別不大，理應(yīng)同等對待。

但是，將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅的同時(shí)，還要考慮農(nóng)村的發(fā)展現(xiàn)狀，在一定范圍和年限內(nèi)給予減免。理由是：其一，是政策延續(xù)的需要，農(nóng)村一直是房地產(chǎn)稅的空白地帶，需要一個(gè)適應(yīng)和認(rèn)可的過程。其二，盡管農(nóng)村經(jīng)濟(jì)水平較之前有大幅提高，但不可否認(rèn)各地發(fā)展不平衡，地域性差異明顯，有的農(nóng)村居民的收入水平遠(yuǎn)低于其它地區(qū)，對其征稅無異于雪上加霜。其三，農(nóng)村仍是我國當(dāng)前需要扶持的重點(diǎn)區(qū)域，積極推進(jìn)“三農(nóng)”政策，大力發(fā)展農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，一直是我國政府工作的重中之重。因此，有必要給予農(nóng)村一個(gè)過渡性的減免期。立法時(shí)，可將農(nóng)村納入征稅范圍，同時(shí)賦予地方政府一定的稅收管理權(quán)限，由其根據(jù)當(dāng)?shù)匕l(fā)展?fàn)顩r確定農(nóng)村房地產(chǎn)稅的減免范圍和時(shí)限。

3.將個(gè)人住宅納入征稅

大部分征收房地產(chǎn)稅的國家都實(shí)行普遍征收，即對經(jīng)營性房產(chǎn)和個(gè)人住宅全部征稅[9]。目前，我國對個(gè)人住宅暫免征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，導(dǎo)致收入規(guī)模偏低，稅收不公。房地產(chǎn)稅改革方向是將個(gè)人住宅納入征稅，但具體征稅情形，理論界存在三種說法：一是僅就稅改后新增房產(chǎn)征稅。二是對全部房產(chǎn)普遍征收。三是僅就個(gè)人擁有的高檔住宅征稅。眾所周知，房地產(chǎn)稅立法的一個(gè)重要原則就是公平統(tǒng)一。無論是僅就新增房產(chǎn)征稅，還是僅就高檔住房征稅，都存在不公，因此，應(yīng)對個(gè)人住宅普遍征稅。理由是：其一，符合國際慣例，是大多數(shù)國家的一般做法。其二，符合稅收公平原則，生產(chǎn)經(jīng)營性房產(chǎn)和個(gè)人住宅都需享用政府提供的公共服務(wù)，按照收入與支出對等原則，理應(yīng)一視同仁。其三，個(gè)人住宅也能用作經(jīng)營，區(qū)分二者并無太多意義。其四，若只對增量房產(chǎn)征稅，則會(huì)出現(xiàn)“搭便車”的情形——存量房產(chǎn)享受了公共服務(wù)，卻由新購房者承擔(dān)全部稅收，一方面造成稅負(fù)不公，另一方面也無法實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)存量財(cái)富，促進(jìn)土地資源集約節(jié)約利用，引導(dǎo)住房合理消費(fèi)的功能。此外，普遍征稅也是籌集地方財(cái)政收入，構(gòu)建地方稅主體稅種的需要。

4.構(gòu)建評估值為主的計(jì)稅體系

國際上房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分為四種類型：第一，土地和地上建筑物的評估值。這種計(jì)稅依據(jù)為各國所普遍采用，如美國、英國等。其優(yōu)點(diǎn)是稅源豐富且有彈性，能夠較好地體現(xiàn)量能支付原則，但是對評估水平和稅收征管提出了較高要求，在選擇評估機(jī)構(gòu)時(shí)，各國均以地方政府為主。第二，土地價(jià)值。此種計(jì)稅依據(jù)僅為土地價(jià)值而不包含地上建筑物價(jià)值。如澳大利亞、丹麥、芬蘭等國采取這一依據(jù)。以土地價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)不需要定期評估房屋建筑物價(jià)值的變化，節(jié)約了評估成本，減少了評估程序。第三，租金收益。租金收益是以不動(dòng)產(chǎn)的租賃價(jià)格（租金）作為計(jì)稅依據(jù)，可以較好地體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的升值因素，如新加坡就以租金作為計(jì)稅依據(jù)。第四，土地面積。以土地面積作為計(jì)稅依據(jù)，采用的是從量計(jì)稅的課稅方式，如俄羅斯、波蘭、匈牙利等國采取這種方式。其操作、管理相對簡單，但收入彈性不足，無法反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的價(jià)值升值，欠缺公平性。

比較分析，按評估值計(jì)稅可以公平稅收負(fù)擔(dān)，很多房地產(chǎn)稅稅制比較完善的國家普遍采用這種計(jì)價(jià)方式，且取得了很好的效果，一些發(fā)展中國家的房地產(chǎn)稅改革也趨向于此。我國應(yīng)借鑒其經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建以評估值為主的計(jì)稅體系[10]，并選擇科學(xué)的評估方法和評估技術(shù)，力求評估結(jié)果公平公正。

5.賦予省級政府一定的稅政管理權(quán)

房地產(chǎn)稅多屬于地方稅收，是地方稅收收入的主要來源。在發(fā)達(dá)國家，無論是美國、加拿大等聯(lián)邦制國家，還是日本、英國等單一制國家，多數(shù)房地產(chǎn)稅收入都劃歸地方政府，由地方管理和支配，并賦予地方政府較多的稅權(quán)和財(cái)權(quán)，在政策規(guī)定和稅收征管上均有很大的靈活性。

我國稅收立法權(quán)集中在中央，而房地產(chǎn)稅作為地方稅之一，又具有很多“地方特點(diǎn)”。十八屆三中全會(huì)提出“保持現(xiàn)有中央和地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分”。可見，為了實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)，有必要賦予省級政府一定的稅政管理權(quán)。在具體操作上，由全國人大立法對房地產(chǎn)稅全部稅制要素都加以描述，但不同的稅制要素的規(guī)定可區(qū)別對待。對納稅人、征稅對象、計(jì)稅依據(jù)、征稅范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等應(yīng)作出明確具體規(guī)定；對基本需求扣除的具體標(biāo)準(zhǔn)、稅率、納稅期限、征收方式及稅收優(yōu)惠等僅作幅度性或原則性規(guī)定，允許地方政府在法律統(tǒng)一明確的幅度內(nèi)享有一定的選擇權(quán)。

五、房地產(chǎn)稅改革路徑

1.按照稅收法定原則，先行立法

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”和“落實(shí)稅收法定原則”，按此要求，房地產(chǎn)稅改革必須先行立法。一是解決房地產(chǎn)稅合法性問題。上海和重慶的房產(chǎn)稅試點(diǎn)依據(jù)的都是部門規(guī)章，其合法性一直是大眾爭議的焦點(diǎn)。稅收征收權(quán)是國家基本權(quán)力，涉及納稅人的切身利益，通常應(yīng)由人大立法決定[11]。但一直以來，我國稅收立法采取了“稅收立法行政化”模式，這種模式可以根據(jù)社會(huì)變化快速做出調(diào)整，曾經(jīng)起到了積極的作用，但隨之也出現(xiàn)了政府既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，又當(dāng)裁判員的情況，稅收立法隨意性凸顯，侵害納稅人的利益。因此，房地產(chǎn)稅改革必須貫徹稅收法定原則，先立法后推行，通過立法方式對相關(guān)問題加以明確，建立房地產(chǎn)稅的合法地位[6]。二是堅(jiān)持“開門立法”。稅收立法的目的就是讓納稅人行使發(fā)言權(quán)，使稅收更加公平、正義。房地產(chǎn)稅涉及面廣，納稅人眾多，更有必要“開門立法”，傾聽大眾的聲音。立法過程中，應(yīng)廣開門路，廣納建議，充分聽取社會(huì)公眾的意見與建議，將公眾的想法進(jìn)行公布，并做出回應(yīng)，使公眾的表達(dá)權(quán)得以充分落實(shí)。通過“開門立法”，增強(qiáng)改革認(rèn)同，減少改革阻力，協(xié)調(diào)社會(huì)各方的關(guān)系，形成為社會(huì)公眾普遍遵守的行動(dòng)規(guī)范。

2.逐步推進(jìn)，分階段實(shí)施

目前，房地產(chǎn)稅全面改革的客觀條件尚不完全成熟，尤其相關(guān)配套條件的不完善制約著個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅的征收。因此，我國房地產(chǎn)稅改革應(yīng)分階段進(jìn)行[3]。

第一階段，經(jīng)營性房地產(chǎn)稅先行改革，滬渝兩市同步試點(diǎn)改革。

我國對經(jīng)營性房屋、土地征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅由來已久，社會(huì)公眾已基本認(rèn)同。經(jīng)過多年實(shí)踐，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對經(jīng)營性房屋、土地信息已基本掌握，也形成了較為成熟的征管機(jī)制。其改革重點(diǎn)在于計(jì)稅依據(jù)、稅率等的調(diào)整，部分納稅人可能還會(huì)涉及優(yōu)惠政策的調(diào)整，在穩(wěn)定稅負(fù)的前提下，改革應(yīng)該不會(huì)帶來太大阻力。具體實(shí)施時(shí)，可在現(xiàn)有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍的基礎(chǔ)上，將農(nóng)村納入征稅，但可由各地酌情給予優(yōu)惠期。將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為“房地產(chǎn)稅”，按照評估值計(jì)稅，并科學(xué)選擇稅率。改革初期，根據(jù)稅負(fù)穩(wěn)定的原則，可在現(xiàn)有收入規(guī)模的基礎(chǔ)上測算適用稅率，待改革條件逐步成熟后，再根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行稅率調(diào)整。

滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)已經(jīng)三年了，盡管各界對試點(diǎn)成效褒貶不一[12]，但畢竟開啟了對個(gè)人住宅征稅的先河，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)。可在工商業(yè)房地產(chǎn)稅改革的同時(shí)，對兩市試點(diǎn)政策進(jìn)行調(diào)整，統(tǒng)一按照房地產(chǎn)稅稅法規(guī)定執(zhí)行。其理由：一是解決原試點(diǎn)政策合法性問題。社會(huì)各界對兩市征收房產(chǎn)稅的政策依據(jù)一直是質(zhì)疑聲一片，房地產(chǎn)稅立法后，兩市應(yīng)依法執(zhí)行，避免爭議。二是兩市在原試點(diǎn)期間已經(jīng)奠定了良好的基礎(chǔ)，具備了對個(gè)人住宅征稅的條件。三是住宅房地產(chǎn)稅對兩市居民已不陌生，在兩市繼續(xù)試點(diǎn)執(zhí)行新法，較容易為社會(huì)公眾所接受。四是兩市試點(diǎn)結(jié)果可為其它城市征收個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅提供經(jīng)驗(yàn)和借鑒，助其順利實(shí)施新法。試點(diǎn)過程中，必須統(tǒng)一執(zhí)行房地產(chǎn)稅稅法規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)、稅率及基本居住扣除標(biāo)準(zhǔn)等，為全國貫徹實(shí)施新稅法做好鋪墊。當(dāng)然，在新法試點(diǎn)前，應(yīng)給予兩市一段準(zhǔn)備期，便于原試點(diǎn)政策到新法的平穩(wěn)過渡。

第二階段，個(gè)人住宅房產(chǎn)稅全面鋪開。

受各方條件約束，個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅不能在立法后馬上征收，而應(yīng)在工商業(yè)房地產(chǎn)稅和滬渝兩市試點(diǎn)成功，各方條件具備后才能實(shí)施。一是社會(huì)需要緩沖期。個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅從無到有，對居民而言，意味著居住成本的增加和痛苦感的上升，需要一個(gè)認(rèn)同和接受的過程。二是當(dāng)前缺乏完備的房地產(chǎn)基礎(chǔ)信息。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握納稅人的詳細(xì)房地產(chǎn)信息數(shù)據(jù)，房地產(chǎn)稅的征收對象無法準(zhǔn)確確定，那么房地產(chǎn)稅的征收根本就無從談起。目前國家正在進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記條例的制定，將為房地產(chǎn)稅改革做好鋪墊。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力不足。由于個(gè)人房地產(chǎn)稅的納稅人眾多且居住分散，征稅成本較高。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力很難滿足房地產(chǎn)稅改革要求，如何在現(xiàn)有征管力量的基礎(chǔ)上，進(jìn)行征管方式的轉(zhuǎn)變以適應(yīng)房地產(chǎn)稅改革的需要，還需進(jìn)一步思考。

在具體實(shí)施時(shí)，應(yīng)給予各地一定的準(zhǔn)備期。其原因：一是廣泛宣傳解釋稅法，并將具體征收方式等必要內(nèi)容在一定時(shí)期內(nèi)向社會(huì)公告，讓社會(huì)公眾能夠了解和掌握稅法實(shí)質(zhì)，消化房地產(chǎn)稅改革帶來的沖擊和影響，最終認(rèn)可并接受新稅法。二是重新制定個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅征管機(jī)制和征管流程。由于個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅的特殊性，現(xiàn)有征管機(jī)制和征管流程難以滿足征管需要，應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，制定全新的征管機(jī)制和征管流程。三是做好制度準(zhǔn)備。個(gè)人住宅房地產(chǎn)稅的征收，不僅需要房地產(chǎn)稅稅法進(jìn)行規(guī)范，還需要相關(guān)配套制度的支持。如征管法的修訂、各方信息共享平臺(tái)的建立以及計(jì)稅價(jià)格評估等配套制度的設(shè)立等[12]。一切準(zhǔn)備就緒后，方可在全國范圍內(nèi)進(jìn)行普遍征收。

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