沙特稅收匯繳清算方案淺析

張德文

摘 要：文章以國際石油工程公司為例，探討了中石化海外石油工程及其他工程服務領域在沙特阿拉伯王國納稅情況，并對如何進行企業所得稅分攤進行了分析。

關鍵詞：中石化海外石油工程 沙特納稅 企業所得稅分攤

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-069-03

一、背景介紹

國際石油工程公司（以下簡稱“國工”）是中國石化集團海外石油工程業務歸口管理單位，國工在海外注冊成立的分（子）公司是注冊及經營主體，以統一旗幟組織各油田單位進行海外石油工程及其他工程服務領域的市場開發，進行內部協調，并以內部合作協議為基礎，對在沙特阿拉伯王國（以下簡稱“沙特”）施工的各油田單位提供法律、財務、物流、后勤、技術、公共事務等方面的支持。

二、沙特納稅情況

（一）沙特稅收政策

涉及稅種主要是企業所得稅，稅率為當年度納稅調整后利潤的20%。虧損可以向以后年度無限結轉，每年允許抵扣的虧損限額為當年納稅調整后利潤的25%。

（二）所得稅繳納情況

因現各油田企業駐沙特項目部均為非納稅主體，且所執行的項目均在國工沙特分公司項下，為此，各項目實現的利潤都由國工沙特分公司匯總后統一繳納企業所得稅。

2009—2011年，國工沙特分公司在沙特共繳納企業所得稅736.32萬里亞爾（折合人民幣約1325.38萬元），其中：2009年繳納350.43萬里亞爾（折合人民幣約630.77萬元）；2010年繳納374.67萬里亞爾（折合人民幣677.41萬元）；2011年繳納11.22萬里亞爾（折合人民幣20.20萬元）。

除國工沙特分公司外，其他油田企業由于沒有獨立的完稅證明，均無法在國內進行抵免，在具體會計處理上，往往采用沖減收入或者列其他成本科目等不規范的處理方式；國工沙特分公司雖然具備在國內享受所得稅抵免優惠政策，但由于近幾年國工總部一直虧損，所得稅也未能在國內進行抵免。雖然根據《中華人民共和國政府和沙特阿拉伯王國政府關于對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》，避免雙重征稅是合理合法的，但是，在實際操作中，因體制原因導致納稅分攤及抵扣一直不規范，所得稅是否分攤及如何合理分攤的矛盾日益凸顯。

筆者將對如何進行企業所得稅分攤做一探討。

三、分攤方案的選擇及比較

（一）制約因素分析

企業所得稅進行分攤的過程中，筆者認為，應始終貫徹“誰受益，誰承擔”的原則，即：利潤多的項目多承擔，利潤少的項目少承擔。但項目一般跨多個年份、多個板塊，如何合理分攤稅賦受到多個因素影響：

1.項目啟動階段。項目啟動前期，往往成本較高，收入偏低，且大都處于虧損狀態，中期利潤較為穩定，后期利潤下滑并伴有“長尾效應”。

2.項目類型差異。現國工沙特分公司項下主要有：物探、鉆井、路橋、管線等幾個類型的項目，項目長短、利潤率等存在明顯差異。

物探項目：前期投入大，利潤率較高；鉆井項目：利潤較為平均，比較穩定。這兩類項目收入和成本配比性強、收入穩定易確定。

地面工程項目：實行形象進度核算，按照項目預算總成本與當期成本的比例乘以合同總價確定當期收入，如項目總預算虧損，在當期確認虧損。但實際工作中很難平衡項目總利潤、項目當期成本、項目未來成本和當期結算收入以及國工沙特分公司當期及未來盈利水平，給當期和未來國工沙特分公司的經營成果造成較大影響。

3.為簡化分攤，及時進行清算。各項目存在不關聯性，及時進行清算體現經營成果是必要的，在計算方法上也要求能做到清晰明了。

（二）匯繳清算方案

目前，可采用的匯繳方案存在多種，筆者將對各種方案的優、缺點進行一個梳理和比較。

1.當期存在利潤項目分攤企業所得稅。

例：現有A、B、C、D四個項目，20X0年，各項目經納稅調整后的利潤分別為：-100萬、-200萬、300萬、400萬元，其整體利潤為400萬元，按企業所得稅稅率20%（以下計算均以此標準）計算，需繳納企業所得稅80萬元。

分攤時，依據所得稅在本年存在利潤的項目中相應比例進行分攤的原則，80萬所得稅在C、D兩個盈利項目間按比例進行分攤：C項目承擔34萬元，D項目承擔46萬元。詳見表1。

（1）優點在于簡單明確、操作性強。C、D項目產生利潤并且承擔了所得稅，同時A、B項目的虧損為C、D項目產生了一定的節稅效應。

（2）缺點也同樣明顯，即無法充分貫徹公平原則，前期虧損無法于當期彌補。舉例而言，如A、B項目在以后年度因啟動階段差異或者核算差異產生了利潤，前期的虧損無法進行抵扣，導致項目整體額外繳納部分所得稅。尤其是地面項目，對總預算準確性及以后年度核算的平穩性要求很高，如果無法達到精準就容易導致較大波動。

2.對方案1進行修正，當年存在利潤的項目彌補以前年度虧損后分攤所得稅。

如20X0年，A、B、C、D四個項目當年經納稅調整后的利潤分別為-100萬、-200萬、300萬、400萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元，C項目承擔34萬元，D項目承擔46萬元。

20X1年，A、B、C、D四個項目當年經納稅調整后的利潤分別為400萬、300萬、-200萬、-100萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

分攤時，首先考慮讓A、B項目彌補前一年度虧損，然后再對20X1年應繳納所得稅進行分攤。按此原則，計算得：A項目承擔60萬，B項目承擔20萬，詳見表2。

（1）該方案優點在于：可彌補部分項目的前期虧損，分攤相對公平，并從一定程度上盡可能公平地分攤稅負，同時，在操作層面上也較為簡單。

（2）該方案主要的缺點在于：20X1年A、B項目彌補以前年度虧損后，年度總利潤發生了變動，對新增項目產生了不公平，同時20X0年，C、D項目享受了稅收抵免的優惠，而20X1年，A、B項目彌補的虧損相當于分攤至全部項目（考慮若有新增項目的情況下），針對性不強。

3.對方案1進行修正，按所有項目當期利潤情況分攤所得稅。直接根據經納稅調整后的利潤情況進行分攤，所有項目均乘以20%，盈利項目乘以稅率后上繳的所得稅扣減實際納稅額后，根據虧損項目的虧損額來進行分攤補償。

20X0年，有A、B、C、D四個項目，當年經納稅調整后的各項目利潤分別為：-100萬、-200萬、300萬、400萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

分攤時，C項目需上繳分公司60萬，D項目需上繳分公司80萬。在據實繳納所得稅80萬元后，余額60萬元，按相應比例計算：A項目可獲得補償20萬，B項目可獲得補償40萬元，詳見表3。

（1）該方案最主要的優勢在于：體現了A、B項目虧損所產生的節稅效應，存在利潤的項目上繳所得稅，存在虧損的項目能獲得一定的補償，達到利潤均衡化的效果。操作上也非常簡單，對跨年、跨項目類別的兼容性較好。譬如，A項目在以后年度產生利潤，則直接對相應稅費進行繳納即可，前期取得稅收補償不進行調整；在整體有盈利的情況下：虧損項目獲得補償即為虧損額的20%；在整體虧損的情況下，可獲得補償額小于虧損額的20%，也體現了一定的利潤關聯性。

（2）存在的主要問題。存在盈利的項目，需要根據盈利金額繳納所得稅，整體申報納稅的優惠無法享受；同時，若虧損項目能獲得補償，則可能會導致某些項目在賬面做虧。

無法體現市場原則：效率和公平無法兼顧，存在虧損反而獲得補貼，無法對經營較好的項目產生合理激勵，經營自負盈虧的準則無法完全體現。

4.對方案2進行修正，按各項目外賬納稅調整表中應納稅所得額分配當年企業所得稅費用：部分項目盈利，部分項目虧損的情況下，當年虧損項目虧損金額按照盈利項目利潤比例由盈利項目享受，同時做好相應項目臺賬；存在虧損項目的虧損額直接結轉到次年，前一年度享受虧損的項目在次年將相應金額增加到利潤上。如20X0年，A、B、C、D四個項目當年經納稅調整后的利潤分別為：-100萬、-200萬、300萬、400萬，整體利潤為400萬，需繳納所得稅80萬元。其中：C項目承擔34萬元，節約納稅26萬元（300*0.2-34），即應納稅所得額節約130萬元（26*5）；D項目承擔46萬元，節約34萬元（400*0.2-46），即應納稅所得額節約170萬元（34*5）。

20X1年，A、B、C、D四個項目當年經納稅調整后的利潤分別為400萬元、300萬元、-200萬元、-100萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

分攤時，A、B項目前一年度虧損轉至本年度，C、D項目前一年度節約的應納稅額結賬至本年，則A項目利潤300萬（400-100），B項目利潤100萬元（300-200），C項目-70（-200+130），D項目70萬元（170-100），整體利潤仍為400萬，相應所得稅在A、B、D三個項目中進行分攤，見表4。

該方案的優點在于：計算時只涉及兩個年度的清算，新增項目或者減少項目均可有效套算，計算較為簡單，虧損可以遞延抵扣，而利潤項目則可以在整體納稅抵免過程中獲得優惠。

5.關于25%抵扣虧損的問題。在某一年度公司整體存在虧損的情況下，方案4存在局限性——前一年度的虧損在進行抵免時才正式進入計算范疇，即如20X0年虧損尚未進行抵扣，則不能直接套用方案4計算。

方案4的缺點可以從下一案例中得到實證。

如20X0年，A、B、C、D四個項目當年經納稅調整后的利潤分別為100萬、200萬、-300萬、-400萬元，整體利潤為-400萬元，不納稅。

20X1年，A、B、C、D四個項目的利潤分別為-400萬、400萬、500萬、-100萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

按方案4，對2個年度進行相應調整后，A項目利潤-300萬元，B項目利潤600萬元，C項目利潤200萬元，D項目利潤-500萬元。按80萬元計算，B項目承擔所得稅60萬元，應納稅所得額節約300萬元（60/20%-600），C項目承擔所得稅20萬元，應納稅所得額節約100萬元（20/20%-200），合計節約400萬元，實際上A、D項目合計虧損800萬元，

根據沙特相關稅法的規定，每年允許抵扣的虧損限額為當年納稅調整后利潤的25%，本年利潤抵扣25%后，利潤300萬元，需繳納所得稅60萬元。

根據上文思路，20X1年應納稅所得額抵扣額為100萬元（400萬-300萬），按比例分攤后，則20X0年各項目分別抵扣額為25萬、50萬、-75萬、-100萬元，兩年合并統計后，A項目利潤-375萬元，B項目利潤450萬元，C項目利潤425萬元，D項目利潤-200萬元，B應繳納所得稅31萬元（60/（425+450）*450），C項目承擔所得稅29萬元，B項目應納稅所得額節約295萬元（31/20%-450），C項目應納稅所得額節約280萬元（29/20%-425），與A項目加D項目虧損額一致。

因此整體虧損的年度可以合并在一起單獨建立臺賬，在進行抵免時，按相應比例或金額調整計入本年度。當然，在項目的最后一年，該項目的前期虧損可以適當考慮一并計入以實現簡易清算，詳見表5。

四、結語

綜上所述，在進行目前體制下的稅收匯繳清算時，方案5不失為一個較為簡易實用的處理方案，整體實現了一定的節稅效應，基本能平衡項目的整個生命周期性和項目類別差異。

在確定內部的分攤原則和方法之后，由集團公司內部統一進行協調，進一步解決國內納稅證明的問題，規范稅收處理方案，實現整體效益。如在目前的管理體制下，可以選擇改變內部合作協議，進行內部分攤后，全部稅負由國工承擔，繳納的所得稅以管理費的形式予以補償，各油田單位作抵減收入處理，從而解決企業所得稅是否分攤及如何合理分攤的問題。

參考文獻：

[1] 稅務公告.山東稅務縱橫，1997.12

（作者單位：中石化地球物理公司 北京 100020）（責編：若佳）