生產(chǎn)成本的實(shí)質(zhì)性測試案例分析及思考

劉福清

【摘 要】 文章利用對A公司生產(chǎn)成本進(jìn)行審計的具體案例，分析了如何利用分析性程序?qū)ιa(chǎn)成本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)并最終找出舞弊事實(shí)。該案例的分析及思考一方面幫助審計人員以后在審計過程中利用分析性程序發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)及異常現(xiàn)象，并利用審計中其他審計程序找出舞弊事實(shí)，給出適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娂敖ㄗh；另一方面促進(jìn)企業(yè)日后在合法的基礎(chǔ)上完善生產(chǎn)成本的核算及管理。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)成本； 分析性程序； 反應(yīng)釜

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0098-03

制造業(yè)中生產(chǎn)成本核算涉及憑證和記錄單據(jù)較多，在對生產(chǎn)成本實(shí)質(zhì)性測試過程中需要采用詢問、分析性程序、檢查、核對、計算等審計程序，一般來說耗費(fèi)審計時間較長，也是審計發(fā)現(xiàn)差錯和舞弊的高發(fā)區(qū)域。本文擬對A公司生產(chǎn)成本實(shí)質(zhì)性測試的實(shí)際案例進(jìn)行分析，提出審計建議，希望有助于企業(yè)日后規(guī)范生產(chǎn)成本的核算和管理。

一、案例背景

2014年2月某會計師事務(wù)所接受A公司的委托，對其2013年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。事務(wù)所首先了解該公司生產(chǎn)方面基本情況：A公司是自然人投資的民營企業(yè)，年產(chǎn)值接近5億元，產(chǎn)品主要原料為大豆油，投入到產(chǎn)出時間大約8小時左右，該企業(yè)有14個反應(yīng)釜，車間工人實(shí)行“三班倒”制度，除法定的節(jié)假日和設(shè)備檢修外，生產(chǎn)設(shè)備日夜不停。每種原材料存放地點(diǎn)不在同一倉庫，生產(chǎn)產(chǎn)品要領(lǐng)用三種原材料（一種主料，兩種輔料），產(chǎn)品成本中材料所占的比重達(dá)到95%以上，因而每天涉及的領(lǐng)料單較多。另一方面每天每個反應(yīng)釜至少可以產(chǎn)出兩批次的產(chǎn)品，產(chǎn)品入庫單據(jù)也較多。存貨按實(shí)際成本核算，原材料領(lǐng)用計價方法采用加權(quán)平均法。在審計過程中，審計人員對生產(chǎn)成本進(jìn)行分析性程序時，產(chǎn)品入庫成本走勢與采購主料大豆油單價走勢在2月份和7月份出現(xiàn)背離，原材料采購單價下降而生產(chǎn)產(chǎn)品的單個成本不降反升的現(xiàn)象引起審計人員的注意。

二、審計目標(biāo)和范圍

審計目標(biāo)是判斷生產(chǎn)成本會計處理的合法性與公允性，通過采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦騺泶_定：生產(chǎn)成本的發(fā)生、用途、性質(zhì)和數(shù)額是否正確合理；生產(chǎn)成本的核算對象、分類、歸屬是否適當(dāng)；生產(chǎn)成本分配、成本計算方法是否合理且全年沒有變化；生產(chǎn)成本期末余額是否正確，生產(chǎn)成本的披露是否恰當(dāng)。

審計范圍是2013年1月1日至12月31日期間的生產(chǎn)成本核算以及涉及的相關(guān)財務(wù)資料和非財務(wù)資料。

三、審計過程及審計發(fā)現(xiàn)

（一）獲取生產(chǎn)成本分配匯總明細(xì)表

核算加計正確，并與總賬、明細(xì)賬合計數(shù)相核對是否相符。表1是A公司2013年7月份生產(chǎn)成本分配匯總明細(xì)表。

審計結(jié)論：審計人員復(fù)核了7月份生產(chǎn)明細(xì)匯總的正解性，將直接材料與材料耗用匯總表、材料明細(xì)賬、材料總賬相核對，直接人工總額與工資匯總表、員工工時記錄表、人力資源提供在職人員表、應(yīng)付職工薪酬明細(xì)賬、總賬相核對，制造費(fèi)用總額與制造費(fèi)用明細(xì)表、制造費(fèi)用明細(xì)賬、制造費(fèi)用總賬相核對，沒有發(fā)現(xiàn)異常，賬賬一致、賬表一致。

（二）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序

審計人員對生產(chǎn)成本進(jìn)行了分析，首先將主料的采購單價與每月入庫產(chǎn)品單個成本利用折線圖的方法分析產(chǎn)品入庫單價走勢是否合理，發(fā)現(xiàn)2月份和7月份兩個月出現(xiàn)背離，采購單價下降，產(chǎn)品入庫成本反而上升。表2和圖1顯示了產(chǎn)品XB001在2月份和7月份與主料大豆油采購單價背離現(xiàn)象，接著審計人員又將每個月原材料領(lǐng)用表中每個產(chǎn)品的領(lǐng)用原材料的數(shù)量進(jìn)行絕對額比較，每個月單個產(chǎn)品消耗主料的數(shù)量上下浮動不大，但7月份單個產(chǎn)品消耗輔料的數(shù)量上漲較多，采用分析程序得出的結(jié)論需要進(jìn)一步抽查憑證和進(jìn)行核對、計算才能確認(rèn)差異是否正常。

另外還對各期直接人工總額和制造費(fèi)用總額進(jìn)行分析性程序，沒有發(fā)現(xiàn)明顯異常現(xiàn)象。

（三）查實(shí)分析程序所發(fā)現(xiàn)的異常

審計人員通過詢問、核對、審閱、計算等程序后，重點(diǎn)抽查了2月份和7月份有關(guān)成本歸集與分配的憑證，查實(shí)2月份單個產(chǎn)品的入庫成本存在背離的現(xiàn)象是因?yàn)?月份我國春節(jié)期間，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)量較低，約是其他月份產(chǎn)量的三分之一，導(dǎo)致生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分?jǐn)偟絾蝹€產(chǎn)品的費(fèi)用較高，沒有其他異常。查實(shí)7月份背離現(xiàn)象是單位在該月接收一筆加工業(yè)務(wù)，領(lǐng)用了輔料進(jìn)行加工，總共領(lǐng)用輔料價值180 790.93元，該企業(yè)收取委托方450 000元加工費(fèi)（含輔料）沒有確認(rèn)收入（收到的貨款作為“小金庫”），而是將領(lǐng)用的輔料計入當(dāng)月XB001的直接材料中，導(dǎo)致XB001產(chǎn)品單個成本上升78.51元。審計人員建議A公司賬外450 000元加工費(fèi)確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，輔料成本180 790.93元確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本，并確認(rèn)應(yīng)補(bǔ)交的增值稅、營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅，審計人員在審計底稿中記錄調(diào)整分錄如下（企業(yè)所得稅稅率為25%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%）：

借：其他應(yīng)收款——某某 450 000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入——委托加工 384 615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）65 384.62

借：其他業(yè)務(wù)成本——委托加工 180 790.93

貸：主營業(yè)務(wù)成本 180 790.93

借：營業(yè)稅金及附加 6 538.46

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 4 576.92

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 961.54

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

94 519.23（378 076.92×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 94 519.23

審計結(jié)論：該公司沒有對委托加工事項(xiàng)確認(rèn)收入，該事項(xiàng)對財務(wù)報表相關(guān)事項(xiàng)產(chǎn)生影響，其中應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目：調(diào)增其他應(yīng)收款科目余額450 000.00元，調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)科目余額166 442.31元，調(diào)增利潤分配——未分配利潤科目余額283 557.69元；應(yīng)調(diào)整利潤表的項(xiàng)目：調(diào)增營業(yè)收入384 615.38元，調(diào)增營業(yè)稅金及附加6 538.46元，調(diào)增營業(yè)利潤378 076.92元，調(diào)增利潤總額378 076.92元，調(diào)增所得稅費(fèi)用94 519.23元，調(diào)增凈利潤283 557.69元。

（四）生產(chǎn)成本計價方法的測試

1.了解A公司的生產(chǎn)工藝流程和成本核算方法，檢查成本核算方法與生產(chǎn)工藝流程是否匹配，前后期是否一致并作出審計記錄，得出審計結(jié)論為相一致。

2.抽查成本計算單，檢查直接材料、直接人工及制造費(fèi)用的計算和分配是否正確，前后期是否保持一致，通過抽查得出：直接材料領(lǐng)料時有明確的用途，直接歸屬，不用分配，直接人工及制造費(fèi)用的分配原則前后期是保持一致的，按當(dāng)月生產(chǎn)量的比重進(jìn)行分配，所選分配原則也符合企業(yè)實(shí)際。對材料領(lǐng)用的抽查如下：從1月、5月、11月領(lǐng)料單據(jù)中隨機(jī)抽取50份，追查至對應(yīng)的明細(xì)賬和總賬并進(jìn)行核對；又從3月、6月、12月明細(xì)賬記錄中隨機(jī)抽取50筆業(yè)務(wù)，追查到領(lǐng)料單據(jù)并進(jìn)行核對，抽查記錄記入審計底稿，審計結(jié)論沒有發(fā)現(xiàn)異常。對直接人工費(fèi)用的抽查：選擇1月、8月、12月三個月工資匯總表進(jìn)行抽查，核對生產(chǎn)工時記錄、職工手冊、職工上班打卡記錄、工資明細(xì)表之間是否相符，并按小時工資率進(jìn)行計算，以判斷是否正確。審計結(jié)論沒有發(fā)現(xiàn)異常。

（五）制造費(fèi)用的測試

1.編制制造費(fèi)用明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬、明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符，審計結(jié)論相符。

2.對制造費(fèi)用各明細(xì)進(jìn)行絕對額比較，詢問并分析波動的原因，需要重點(diǎn)核實(shí)審計底稿中低值易耗品的消耗和維修費(fèi)用各月增減變化情況。

3.選擇重要或異常的制造費(fèi)用項(xiàng)目，檢查其原始憑證是否齊全，會計處理是否正確。經(jīng)審計，發(fā)現(xiàn)A公司對低值易耗品的攤銷原則前后不一致，當(dāng)維修費(fèi)用高時，低值易耗品攤銷就少一些，反之亦然，存在調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本的現(xiàn)象。查實(shí)維修費(fèi)用6月發(fā)生額中一筆70 256.00元的支出和10月一筆26 886.38元的支出是屬于購買機(jī)械設(shè)備（固定資產(chǎn)性質(zhì)的資本性支出），不應(yīng)直接計入維修費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)科目核算，以折舊的方式反映在制造費(fèi)用中，這兩臺設(shè)備與固定資產(chǎn)盤盈兩臺設(shè)備結(jié)果相一致。也查實(shí)該公司低值易耗品管理手續(xù)不健全，只對單價較高的低值易耗品辦理入庫、出庫手續(xù)，其他低值易耗品購買后就直接堆放在車間管理辦公室，車間管理人員不需要經(jīng)過任何手續(xù)就可以領(lǐng)出，審計人員利用低值易耗品盤點(diǎn)結(jié)果，倒算出2013年應(yīng)攤銷低值易耗品的金額，與賬面上攤銷金額相比，查出2013年多攤銷低值易耗品75 433.93元。審計人員記錄整個審計過程，并在審計底稿中記錄建議調(diào)整分錄（預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值率5%，預(yù)估機(jī)械設(shè)備折舊年限10年，該公司低值易耗品單獨(dú)作為一級會計科目核算，鑒于當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售，調(diào)整時直接調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本）。

借：固定資產(chǎn)——機(jī)械設(shè)備類 97 142.38

貸：累計折舊 3 762.86

主營業(yè)務(wù)成本 93 379.52

借：低值易耗品 75 433.93

貸：主營業(yè)務(wù)成本 75 433.93

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

42 203.36（168 813.45×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 42 203.36

審計結(jié)論：該公司存在著制造費(fèi)用核算中沒有分清資本性支出與收益性支出以及低值易耗品管理不規(guī)范，多攤銷低值易耗品的問題，這些事項(xiàng)都對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，其中應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：調(diào)增固定資產(chǎn)項(xiàng)目97 142.38元，調(diào)增累計折舊項(xiàng)目3 762.86元，調(diào)增低值易耗品項(xiàng)目75 433.93元，調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目42 203.36元，調(diào)增利潤分配——未分配利潤126 610.09元；應(yīng)調(diào)整利潤表項(xiàng)目：調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本168 813.45元，調(diào)增營業(yè)利潤和利潤總額168 813.45元，調(diào)增所得稅費(fèi)用42 203.36元，調(diào)增凈利潤126 610.09元。

四、審計建議

（一）對需要調(diào)整事項(xiàng)的建議

審計人員取得審計證據(jù)后將上述確定需要調(diào)整的不符事項(xiàng)，以書面方式及時與A公司管理層溝通，征求A公司對需要調(diào)整會計報表事項(xiàng)的意見。取得管理層書面同意調(diào)整的確認(rèn)函后，審計人員取得經(jīng)審計的財務(wù)報表。

（二）針對舞弊事項(xiàng)和其他不當(dāng)事項(xiàng)給予管理層的建議

1.建議公司經(jīng)營要在合法的基礎(chǔ)上，及時履行納稅義務(wù)，不得偷逃稅款。按我國稅收征收管理法的規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。因而管理層要高度重視企業(yè)經(jīng)營過程中不要設(shè)置“小金庫”，要按國家稅法的相關(guān)規(guī)定，及時申報納稅，履行納稅人的義務(wù)，以免給企業(yè)造成不必要的損失。

2.規(guī)范低值易耗品實(shí)物管理制度，將低值易耗品歸于倉庫管理，按正常入庫、出庫程序進(jìn)行填報入倉單和出庫單，及時登記在用、在庫的低值易耗品，避免企業(yè)會計核算處理過程中對低值易耗品攤銷的隨意性以及錯誤分?jǐn)偟默F(xiàn)象，嚴(yán)格遵循我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力，正確劃分資本性支出與收益性支出，不得將資本性支出直接列入當(dāng)期制造費(fèi)用中，而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，以折舊的方式在日后攤銷到成本費(fèi)用中。

五、該案例對審計人員的啟示

生產(chǎn)成本項(xiàng)目涉及企業(yè)自制原始單據(jù)較多，在料、工、費(fèi)的歸集和分配過程中涉及到大量的單證和賬表，審計人員不僅要注重這些單證與賬面之間存在的勾稽關(guān)系和這些證據(jù)的收集和復(fù)核工作，而且要特別注意采用分析性程序，這對于確定審計重點(diǎn)和發(fā)現(xiàn)差異和異常波動非常有用。●

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[3] 李曉慧，李爽.審計學(xué)實(shí)務(wù)與案例[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009.