陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露研究

（渭南師范學院經(jīng)濟與管理學院陜西渭南714099）

一、引言

社會工業(yè)化的快速發(fā)展不僅帶來了經(jīng)濟的發(fā)展，也帶來了資源環(huán)境的危機。我國政府在2009年12月的哥本哈根氣候大會上宣布到2020年中國單位GDP二氧化碳排放量要比2005年下降40%到45%。降低碳排放，走可持續(xù)發(fā)展道路成為我國經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟主體應當肩負相應的社會責任，環(huán)境會計的產(chǎn)生與發(fā)展正是企業(yè)履行社會責任的必然要求。最先進入會計實務的環(huán)境要求便是環(huán)境信息的公開披露。2007年，原國家環(huán)保總局通過了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》，明確規(guī)定了企業(yè)應當按照自愿公開與強制性公開相結合的原則，及時、準確地公開企業(yè)環(huán)境信息。2010年9月，環(huán)保部又發(fā)布了 《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》，要求上市公司必須進行相應的環(huán)境會計信息披露。

環(huán)境會計學作為會計學的一個分支，環(huán)境會計信息披露是治理環(huán)境的有效手段之一，會計控制能夠通過對微觀經(jīng)濟主體環(huán)境成本的核算及環(huán)境信息的披露來達到調節(jié)資源配置的功能，從而為解決資源消耗結構問題，提高再生資源的消耗比重，降低污染型消費和環(huán)境成本，為改變 “污染型經(jīng)濟”實現(xiàn)良性互動創(chuàng)造一個基礎條件。陜西省是一個資源豐富的省份，具有豐富的煤炭、石油、天然氣及有色金屬資源。據(jù)統(tǒng)計，陜西煤炭探明儲量1 860億噸，位居全國第三。到2020年陜西省生產(chǎn)的原煤將超過5億噸，全年排放的二氧化碳至少4億噸，煤炭產(chǎn)業(yè)在帶動經(jīng)濟發(fā)展的同時也帶來了嚴重的環(huán)境問題，陜西關中地區(qū)成為我國三大霧霾地區(qū)之一。陜西省所出現(xiàn)的環(huán)境問題并非是特例，在全國各省也都有表現(xiàn)。因此，研究陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露問題具有普遍意義。

二、研究綜述

環(huán)境會計信息披露的規(guī)定主要來自于政府，美國從20世紀70年代開始研究環(huán)境會計信息披露，1992年美國環(huán)保署專門設立環(huán)境會計項目，并組織編寫了《環(huán)境會計導論：作為一種企業(yè)管理工具》，研究向企業(yè)外部信息使用者披露環(huán)境信息的問題。美國證券交易委員會在1993年專門就環(huán)境會計與報告問題發(fā)布公告，要求上市公司對現(xiàn)存或潛在的環(huán)境責任進行充分及時的披露。1992年英國政府發(fā)布了世界上第一份由政府主導發(fā)布的環(huán)境管理制度，這一制度對環(huán)境會計信息披露作用巨大，到1996年，英國77%的大公司都進行了環(huán)境信息披露。2002年日本環(huán)境省也發(fā)布了《環(huán)境會計指南2002》規(guī)范環(huán)境會計信息的披露。我國環(huán)保部于2010年也發(fā)布了上市公司環(huán)境會計信息披露指南，要求重污染上市公司必須進行環(huán)境會計信息披露。

理論界對環(huán)境會計信息披露的研究可以大體上從三個方面來歸納，首先圍繞環(huán)境會計信息應披露的內容（Gale，1996；耿建新，2002）。 認為企業(yè)目前環(huán)境會計信息披露的內容是 “與公司有關的環(huán)境法規(guī)的介紹、現(xiàn)在和將來要負擔的環(huán)境義務與責任、企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境所造成的影響”（王妍，2011）。 馮淑萍 （1995）認為環(huán)境會計信息的主要內容應該包括企業(yè)為防治污染建立的專項基金及恢復環(huán)境而發(fā)生的成本費用、因環(huán)境污染所發(fā)生的費用損失、因環(huán)境損害所做的賠償與補償?shù)壬鐣杀尽Ｆ浯问翘接懎h(huán)境會計信息披露的動因和影響因素 （王立彥、尹春燕、李維剛1998；張俊瑞、郭慧婷，2008）。認為環(huán)境會計信息披露的動因來自于法律制裁、媒體輿論和環(huán)保組織的外部壓力。我國學者認為企業(yè)編制環(huán)境報告的原因主要在于政府的強制要求。公司的獨立董事的數(shù)量和公司規(guī)模等都會影響到公司環(huán)境會計信息的披露。最后是討論環(huán)境會計信息披露的形式。美國公司的環(huán)境會計信息披露主要集中在年報的“管理者討論與分析”部分，也可能在會計報表附注中進行說明。我國學者的討論主要集中在環(huán)境會計信息披露形式應當采用獨立的環(huán)境會計報告方式還是采用補充報告方式 （李建發(fā)，2002；孫興華，2000）。

研究方法上有規(guī)范研究和實證研究，以規(guī)范為主。Mak.Y.T （2003）通過實證分析認為公司規(guī)模與會計信息披露的自愿性顯著正相關，企業(yè)規(guī)模越大越趨向于更多的披露環(huán)境會計信息。P.Tahinakis（2006）認為企業(yè)披露的環(huán)境會計信息主要是關于環(huán)境成本方面的信息。湯亞莉等人（2006）以2001—2002年在年報中披露了環(huán)境會計信息的60家上市公司為樣本，實證分析了影響環(huán)境會計信息披露的各種因素，得出上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、公司績效與環(huán)境會計信息披露正相關。鞠秋云（2011）分析了企業(yè)在低碳經(jīng)濟時代環(huán)境會計信息披露面臨的問題并提出了制定準則等解決方法。

綜上可以看出國內外學者多角度的對環(huán)境會計信息披露的內容、形式、影響因素等問題做了深入的探討。研究的方法上以規(guī)范研究為主。實證研究主要從上市公司當年公開披露的財務報告入手，分析當年的披露情況和影響因素，沒有能夠進行連續(xù)的跟蹤，未能展示環(huán)境會計信息披露的動態(tài)情況。本文借鑒前人的研究方法，以陜西省上市公司為研究對象，應用樣本公司連續(xù)3年的財務報告展開對上市公司環(huán)境會計信息披露情況的動態(tài)研究，以期能夠較為全面地反映我國區(qū)域性的上市公司環(huán)境會計信息披露的狀況。

三、陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

我們選取了截至2015年4月在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公司注冊地為陜西省內的上市公司共有45家，其中中小板和創(chuàng)業(yè)板共有11家，另外剔除三家特別處理（ST）公司。同時為了保持數(shù)據(jù)的連續(xù)性，可以連續(xù)獲得2009—2011年度的企業(yè)年度財務報告，我們選取秦川機床（000837）、航天動力（600343）等 28 家上市公司作為樣本，分析這28家主板上市公司有關環(huán)境會計信息的披露情況。總體可以發(fā)現(xiàn)上市公司環(huán)境會計信息披露主要包括兩大類的信息：財務信息和非財務信息。納入到財務報表中的財務信息有排污費、資源費、綠化費等。非財務信息有節(jié)能減排、環(huán)境認證、是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴重企業(yè)名單等相關信息。陜西省上市公司整體的披露情況如表1所示。

表1 2009—2011年陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露總體狀況

由表1可以看出，陜西省上市公司中披露環(huán)境會計信息的占到50%以上，在2010年達到64.3%，但2011年卻有所下降。統(tǒng)計中我們發(fā)現(xiàn)在2010年年報中披露有關環(huán)境信息的公司如陜西金葉（000812）、金花股份（600080）在2011年卻沒有披露相關的信息。由于我國相關規(guī)定對環(huán)境會計信息披露形式主要實行自愿性披露，只對重污染企業(yè)實行強制性披露，這也可能導致上市公司環(huán)境會計信息披露不足。其中金融業(yè)、信息技術業(yè)和地產(chǎn)業(yè)行業(yè)等的上市公司沒有披露環(huán)境信息。在披露內容上，根據(jù)資料統(tǒng)計陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露的內容主要有環(huán)保投資、排污費、節(jié)能減排及獲得政府補貼與獎勵情況。陜西金葉2010年年報中就披露了其節(jié)能環(huán)保技術改造資金報告期發(fā)生額250 000元；而陜西延長石油化建股份有限公司則在2010年報中僅提及了公司是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴重企業(yè)名單，并未披露其他的環(huán)境會計信息。披露的方式主要集中董事會報告、招股說明書及財務報告附注中，鮮有形成單獨的環(huán)境報告進行披露的。披露的內容以文字表述為主。2011年報告中有15家上市公司是以文字闡述來披露環(huán)境信息，有7家是既有文字同時還有相關的數(shù)據(jù)來說明環(huán)境信息。

四、陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題

通過對陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露情況的總體分析，我們可以看出陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的主要問題有以下幾個方面：

（一）環(huán)境信息披露水平較低，企業(yè)披露意愿不強。2009年僅有47%的上市公司披露了環(huán)境會計信息，大多是重污染企業(yè)，比如陜西金葉 （印刷業(yè)）、寶鈦股份（有色金屬冶煉及延壓加工業(yè)）等。非強制性披露的企業(yè)自愿披露信息的意愿并不強，有53%的企業(yè)并未進行信息披露。這種現(xiàn)象在2010年有所改善，公開披露信息的企業(yè)數(shù)占到64%，但在2011卻又出現(xiàn)了下降。企業(yè)環(huán)境信息披露水平低則不能夠滿足資本市場上對于企業(yè)環(huán)境信息的需求。

（二）企業(yè)環(huán)境會計信息披露形式隨意，沒有統(tǒng)一的規(guī)范可循。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)28家上市公司在年度報告中，只有少數(shù)是在企業(yè)的財務報告中以表格及附注的形式披露環(huán)境數(shù)據(jù)，部分是在公司戰(zhàn)略中提到了低碳經(jīng)濟的發(fā)展目標，多數(shù)則是在企業(yè)的社會責任中稍加涉獵，也有一些企業(yè)未提及有關環(huán)境信息的相關數(shù)據(jù)或文字，2011年未進行環(huán)境信息披露的企業(yè)達到了42.9%。這些披露形式和內容不能夠給報表使用者提供所需的環(huán)境信息，不利于企業(yè)之間的橫向可比。

（三）披露的內容不完整，選擇性披露環(huán)境信息。對收集的報表進行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，很少有公司對照環(huán)境會計信息披露相關要求的內容逐一進行披露，披露的內容主要集中在文字性說明。2011年上市公司中僅有4家上市公司對環(huán)境會計信息既有文字說明又有財務數(shù)據(jù)披露，占到總體的14.28%。企業(yè)在對環(huán)境會計信息披露時明顯呈現(xiàn)出選擇性的特征，僅披露對企業(yè)利好的內容，涉及到潛在的環(huán)境風險事項則沒有任何說明。

五、上市公司環(huán)境會計信息披露的建議

陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀并非是一個特殊的個案，可以折射出我國上市公司環(huán)境會計信息披露整體狀況，針對陜西省上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題，我們建議從以下幾個方面來進行改進。

第一，研究制定環(huán)境會計信息披露的規(guī)范。從1979年我國頒布《中華人民共和國環(huán)境保護法 （試行）》以來，目前涉及到環(huán)境保護的法律有十余部，行政法規(guī)30余部，國家環(huán)境標準360余項，地方法規(guī)600余項，這些法規(guī)的建立對于我國建立企業(yè)環(huán)境會計制度奠定了法律基礎，但對于環(huán)境會計信息披露的規(guī)范則是2010年9月國家環(huán)保部發(fā)布的《上市公司環(huán)境會計信息披露指南》。上市公司環(huán)境會計信息披露的內容不一，披露的形式各異則是由于沒有統(tǒng)一的規(guī)范做指引。研究制定環(huán)境會計信息披露的統(tǒng)一規(guī)范，要求上市公司統(tǒng)一執(zhí)行，則能夠有效地提高其環(huán)境會計信息披露的水平。

第二，多舉措加強環(huán)境會計人才培養(yǎng)。環(huán)境會計是由會計學、環(huán)境學、生態(tài)經(jīng)濟學、可持續(xù)發(fā)展學等多門學科交叉滲透而成。復雜的、多元化的知識結構要求會計人員必須具有全面、扎實的基礎知識與專業(yè)知識。環(huán)境會計中最為復雜的則是環(huán)境會計的計量問題，需要會計人員具備復合的知識結構。目前在對會計學人才的培養(yǎng)上主要依賴于高校培養(yǎng)，而多數(shù)高校培養(yǎng)計劃緊緊圍繞工業(yè)企業(yè)的財務會計展開。因此，需要通過多種舉措來不斷提高企業(yè)財會人員素質，讓企業(yè)財會人員充分了解環(huán)境會計基本理論與方法以及相關交叉學科知識，從而使國家有關環(huán)境政策能夠得到嚴格執(zhí)行，提高環(huán)境會計的信息披露水平。

第三，強化政府的監(jiān)督力度。通過研究發(fā)現(xiàn)，在非強制性要求披露環(huán)境會計信息時，企業(yè)多從自身利益出發(fā)，往往選擇不披露或者選擇性披露部分利好信息。政府部門的監(jiān)督指導是實施環(huán)境會計制度的重要保證。我國企業(yè)披露環(huán)境會計信息的動因主要來自于政府的監(jiān)管壓力（王立彥，1998）。而在美國和日本的環(huán)境會計信息披露過程中，環(huán)境保護機構充分發(fā)揮了政府職能部門的作用，借助于法律手段和經(jīng)濟手段，使更多的企業(yè)接受環(huán)境保護的理念，引領企業(yè)自愿進行環(huán)境保護和環(huán)境會計信息的披露。