折舊會計政策調整：倫理選擇與經濟后果

（北京科技大學 北京100083）

一、問題提出及文獻綜述

會計政策是企業會計工作的基礎、依據及技術規范。隨著資本市場的不斷發展及會計工作的日益復雜，會計制度賦予企業更多的會計政策選擇權。因此，許多企業通過選擇適當的會計政策，合法地變更財務信息，并帶來對企業財務狀況和經營成果的影響。

企業會計政策的選擇是義務與動機的有機結合，反映了人類的倫理考慮。規范倫理學闡述了這點，以新的視角探求會計政策選擇目標的根源。該理論有不同的理論形式，主要有兩種類型，規范義務論和規范價值論。他從倫理學的角度強調了通過會計倫理給會計職業判斷注入更多的倫理精神和價值色彩，在某種程度上對會計主體的道德自由空間增加新的約束，為新準則的順利實施和執行提供了思想武器。

對于國內會計政策選擇管制的研究，目前主要集中于會計政策選擇管制的影響因素、會計政策選擇管制與利潤操縱、會計政策選擇管制與經濟后果、會計政策選擇管制與管理當局反應、會計政策選擇管制與會計尋租，以及會計政策選擇管制與自發性會計變更等六個方面。企業會計政策選擇在形式上表現為企業會計過程中的一種技術問題，但是本質上卻是一種利益集團之間經濟和政治利益的博弈，具體而言是一種經濟和政治利益的博弈規則和制度安排。其經濟后果指企業會計報告將影響利益相關者的決策行為，從而可能損害部分相關者的利益。

在這些研究中，更多研究認為會計政策的選擇與企業的經營績效有顯著的關系，我國上市公司利用會計政策進行利潤操縱的現實也充分證明：會計政策的選擇會產生不良的經濟后果，利用會計政策作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業績的捷徑。目前，我國上市公司利用會計政策選擇作弊的目的主要有以下幾種情況：為達到近三年平均凈資產收益率不低于10%的配股資格線，為免受特別處理或摘牌的處罰保持微利水平；為免受連續虧損的特別處理，形成扭虧為盈的局面，有意加重本年虧損等。于是，為了規范會計政策的選擇行為，維護市場經濟秩序，我國政府通過一系列會計法規的頒布，對企業會計政策的選擇做出了一定的限制。

從會計政策選擇的多樣性來看，傳統制造性行業，如生產環節多、產量大的鋼鐵行業，相比其他行業更具代表性。2010年，我國發布了加大節能減排力度，加快鋼鐵工業結構調整若干意見，推進鋼鐵行業節能減排和結構調整，兼并重組成效顯著。但是由于該行業產能過剩，近五年里鋼鐵企業普遍呈現停產、半停產、越生產越虧損的尷尬局面。這些因素都很有可能導致企業實現零收益或者虧損，對于上市公司而言，則會面臨被ST的風險，許多鋼鐵企業都呈現出虧損的不良態勢。由于鋼鐵企業的盈利能力紛紛下滑，包括武鋼股份、*ST鞍鋼、山東鋼鐵、華菱鋼鐵、太鋼不銹、新鋼股份等，半數以上的鋼鐵上市公司都紛紛調整了固定資產折舊年限。這其中，*ST鞍鋼在2013年通過調整固定資產折舊年限，帶來9億元的凈利潤，成功地實現了“保殼”。河北鋼鐵公告披露，公司決定從2014年1月1日起調整固定資產折舊年限，調整幅度達20億元。根據行業分析師的統計，從2011年開始，鋼鐵行業已有10家公司累計共13次調整固定資產折舊年限以緩沖業績。

鞍鋼股份在受到鋼鐵市場嚴重供需不平衡的影響下，在2011年的財務報表里反映出了21.46億元的虧損額。面對著鋼鐵市場持續蕭條，鞍鋼實現全年扭虧的壓力很大，在2012年被ST。但是鞍鋼在面對諸多不利因素的擠壓下，依然通過各種途徑最大限度地消化各種不利因素影響，努力將虧損額降到最低。在2011年和2012年的年度報告摘要中，鞍鋼股份都提到要開拓市場、調整物流以及協同化生產等途徑進行改善。在技術層面雖然要下功夫，但是為了盡快挽回損失，財務方面也進行了相應的調整。2011年9月27日，鞍鋼股份發布公告，稱將于2013年起再延長公司部分固定資產折舊年限，此舉很顯然緩解了2013年的利潤壓力。不僅如此，以鞍鋼為代表的一系列鋼鐵企業都盡最大可能在財務方面，例如會計政策的選擇上做出努力，以實現對持續虧損的緩沖和企業的盈余管理。

從企業自身角度來看，這些調整實現了財務利益挽回，同時，倍受爭議的調整會不會形成財務舞弊從而給企業帶來更大的威脅？本文將以分析鞍鋼固定資產年限調整為例來研究會計政策的彈性有多大。

二、固定資產折舊政策的選擇標準及調整

企業會計政策的選擇大致可以分為兩類：一類是無權變更或者選擇且要嚴格遵守執行的宏觀會計政策。另一類是有權選擇的會計核算具體處理微觀（企業）會計政策，它是企業從會計確認、計量、記錄、報告諸環節過程選擇。一般而言，會計政策的選擇要考慮三方面因素：經濟環境、政治法律環境以及社會環境。

對于制造性工業而言，固定資產的折舊是影響企業利潤的重要因素，所以企業越來越重視折舊方法的選擇。縱觀制造性行業固定資產后續計量，目前常用的有年限平均法、工作量法以及加速折舊法。根據《企業會計準則第4號——固定資產》的有關規定，折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。

一方面是固定資產折舊選擇要考慮政策因素。在會計準則方面，根據準則的規定，固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。但是，符合該準則第十九條規定的除外。固定資產第十九條規定如下：企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。在稅法方面，《企業所得稅法實施條例》規定了固定資產的最低折舊年限，如建筑物、房屋為20年等，企業無法自行縮短折舊年限；在折舊方法上，規定只有常年處于高腐蝕、強震動狀態或產品更新換代、技術進步較快的固定資產才可以采用加速折舊法，即使會計上采用了加速折舊法，若不符合稅法規定，企業應進行納稅調整。從政策上可以看出，固定資產的折舊不會輕易更改，企業應該充分考慮固定資產的性質進行選擇。

另一方面固定資產折舊選擇也要考慮其他因素。在不同行業里，固定資產折舊的速度是不同的。新興行業的市場快速成長，技術更新迅速，固定資產貶值較快；成熟行業的市場增長緩慢，需求穩定，固定資產利用較為均衡；而夕陽行業，隨著市場不斷萎縮，固定資產的價值快速下降。另外，盈虧狀況也會影響企業對折舊政策的選擇和調整。盈利企業既可能為了最大化利潤而減少當期折舊，也可能為了平滑利潤而增加當期折舊；虧損企業既可能為了減少虧損而減少當期折舊，也可能為了增加以后期間利潤而增加當期折舊。

三、鞍鋼股份頻繁調整折舊年限是否有玄機

本例通過回顧鞍鋼2011年、2012年固定資產折舊調整，分析固定資產折舊年限調整與利潤的關系。

（一）2011年進行的調整及部分延長年限的理由

2011年9月26日，鞍鋼股份有限公司召開董事會會議，審議批準了《關于調整公司固定資產折舊年限的議案》并公告：根據公司固定資產的實際情況，公司相關部門對各類固定資產重新核定了實際使用年限，公司決定從2011年7月1日起調整固定資產折舊年限，具體方案見表1。

表1 單位：萬元

近年來公司不斷擴大對固定資產的投資力度，對設備生產先進行技術改造和技術革新，并定期對設備生產線進行全面檢修及年修，對生產用房屋及建筑物進行定期修繕，提高了設備主要是機械設備的使用性能和裝備水平及生產用房屋建筑物的使用壽命，從而在實際上延長了固定資產的使用壽命。而會計準則規定，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產使用壽命和預計凈殘值進行復核，如果固定資產使用壽命預計數與原先估計數有差異，應當調整固定資產使用壽命。同時，對比同行業其他公司的固定資產折舊情況，公司的固定資產綜合折舊率高于同行業大多數公司。因此本次會計估計變更將使公司的財務信息更為客觀。

（二）2012年進行的調整及部分延長年限的理由

2012年11月16日，鞍鋼股份有限公司召開第五屆董事會第三十九次會議，審議批準了《關于調整部分固定資產折舊年限的議案》并公告：根據固定資產的實際情況，公司對各類固定資產重新核定了實際使用年限。決定從2013年1月1日起對公司部分固定資產折舊年限進行調整，具體方案見表2。

表2 單位：萬元

董事會關于會計估計變更合理性的說明：2012年公司對固定資產更新維護方面的支出預計人民幣68.9億元。公司固定資產購置情況：2007年及以前人民幣438億元，2008-2012年約人民幣507億元。固定資產成新率約為56%。通過對主體設備生產線進行技術改造，定期對設備進行檢修，提高了設備的使用性能，延長了固定資產的使用壽命。按照《企業會計準則第4號——固定資產》第四章第十五條“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值”的規定，及第十九條“企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核”的規定，公司根據固定資產的性質和使用情況對各類固定資產的預計使用年限進行重新確定。調整后，本公司的折舊年限符合同行業同類固定資產折舊年限平均水平。

（三）調整對經濟后果的影響

根據前面的兩次調整，估計得出該調整會對企業經營效果產生影響。在2011年9月26日披露的公告中闡述本次會計估計變更，預計將影響公司2011年度固定資產折舊，折舊額減少10.36億元，所有者權益及凈利潤增加7.77億元，公司2010年度經審計的所有者權益為553.45億元、凈利潤為19.50億元。在2012年11月16日披露的公告中闡述本次會計估計變更對公司的主營業務范圍無影響，預計影響公司2013年所有者權益和凈利潤，二者分別增加9億元，預計2013年將比2012年少提折舊費用12億元。2011年公司折舊費用68.9億元，2012年預計公司折舊費用55.4億元。

在公告中，該企業詳細說明了因技術改造延長了固定資產的使用壽命，延長了折舊年限。但結合2011-2012年鞍鋼股份受到的一系列沖擊，2011年和2012年經審計的凈利潤為負值，被實行了退市風險警示，如果2013年度公司經審計的凈利潤繼續為負值，深圳證券交易所將有權決定暫停公司A股股票上市交易，鞍鋼股份隨時都會面臨退市，所以迫于壓力，它必須得通過使用管理以及其他手段進行改善。從表2、表3中可以看出，鞍鋼股份通過選擇房屋、建筑物等持續發生價值損耗，并且能對企業經濟利益有較大影響的固定資產作為調整對象，2011年從 20年延長到 30年；2012年從30年延長到40年。同時，對依賴于工作量的機械、動力以及傳導設備也進行了相應的調整，其折舊年限基本滿足在行業可允許年限范圍之內。通過調整，鞍鋼實現了對企業利潤的改善。具體見表3。

表3 鞍鋼固定資產折舊年限調整結果

四、結束語

本文通過研究鞍鋼固定資產調整與利潤的關系，結合重工業行業背景，分析企業會計政策選擇的彈性。從一些上市公司為粉飾報表進行財務舞弊，對外聲明實現技術改良、結構調整等表面目標，掩蓋其實現利益機制真實目標的行為來看，利潤的增加掩蓋了企業的真實狀況，企圖蒙蔽消費者以及投資者，實現其不當得利。但不乏一些公司最大限度地利用了會計政策，既保護了自身利益，又沒有形成財務舞弊，避免企業陷于操縱利潤、披露虛假信息的困境。同時，從會計倫理的角度進行分析，相比會計法律及其他規范形式，會計倫理有自己獨特的優勢。一般而言，法律規范只限制會計行為應當遵守的下限，而會計倫理卻能從道德、信念、品行等更深的層次來影響并提高公司管理當局的素質，塑造公司管理當局良好的道德品質，從而從根源上遏制會計政策選擇失當行為，進而逐步消除信息失真現象的出現。倫理規范代表人們的一種價值判斷，解決行為對不對的問題，是把握會計政策選擇正確方向的根本性問題。

對于鋼鐵行業的傳統生產制造業，固定資產的價值在企業財務報表上會占很大的比重，如機器設備、廠房、房屋建筑物等。一般而言，房屋建筑物這一類固定資產，根據它們自身性質，折舊年限要高于20年；而像設備這一類固定資產，不同機型使用情況以及相應的維修工作都會影響它的使用壽命。因此，關于它的折舊年限，只能基于行業平均水平。如果折舊年限小于或者等于行業平均水平，都是屬于正常范圍；如果折舊年限高于平均水平，偏離平均水平達到一定限度，則需要考慮是否存在造假行為。

根據上述分析，可以確定鞍鋼股份有限公司兩次調整固定資產折舊年限是在會計政策彈性限度之內的。首先，它符合會計政策固定資產后續計量規定；其次，它的固定資產折舊年限普遍呈現低于行業平均水平1-2年，或者等于平均水平，在正常范圍之內。最后，會計政策的選擇也符合規范與道德倫理，增強了會計信息的真實性和可信度。

從倫理選擇上，雖然在市場經濟中，人們的行為動機和目的性常帶有主觀性，但是，會計政策的選擇要從多方面考慮，既要考慮義務，維護委托者（所有者）的利益，提供可靠的會計信息，也要盡可能達到“目的”，滿足利益相關者需要，提供相關的會計信息。可靠性是底線倫理，相關性是更高的價值訴求。由于不同公司的各個利益相關者的力量不一致，同一公司在不同歷史時期的各個利益相關者的力量也不一致，因此，利益相關者的利益追求是不斷變化的。綜上所述，公司會計政策選擇的目標應當定位于以股東利益為前提的所有利益相關者的動態平衡。

會計政策的選擇保證了真實目標的實現，做出了相應的保障措施。鞍鋼股份有限公司對會計政策彈性的恰當應用，符合會計法規制度，同時，因為行業環境與自身條件改變而對固定資產的重新估值，也符合實際發生的事項。如果不進行相應的調整，反而是過度的盈余管理。