折舊會計(jì)政策調(diào)整：倫理選擇與經(jīng)濟(jì)后果

（北京科技大學(xué) 北京100083）

一、問題提出及文獻(xiàn)綜述

會計(jì)政策是企業(yè)會計(jì)工作的基礎(chǔ)、依據(jù)及技術(shù)規(guī)范。隨著資本市場的不斷發(fā)展及會計(jì)工作的日益復(fù)雜，會計(jì)制度賦予企業(yè)更多的會計(jì)政策選擇權(quán)。因此，許多企業(yè)通過選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，合法地變更財(cái)務(wù)信息，并帶來對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

企業(yè)會計(jì)政策的選擇是義務(wù)與動機(jī)的有機(jī)結(jié)合，反映了人類的倫理考慮。規(guī)范倫理學(xué)闡述了這點(diǎn)，以新的視角探求會計(jì)政策選擇目標(biāo)的根源。該理論有不同的理論形式，主要有兩種類型，規(guī)范義務(wù)論和規(guī)范價(jià)值論。他從倫理學(xué)的角度強(qiáng)調(diào)了通過會計(jì)倫理給會計(jì)職業(yè)判斷注入更多的倫理精神和價(jià)值色彩，在某種程度上對會計(jì)主體的道德自由空間增加新的約束，為新準(zhǔn)則的順利實(shí)施和執(zhí)行提供了思想武器。

對于國內(nèi)會計(jì)政策選擇管制的研究，目前主要集中于會計(jì)政策選擇管制的影響因素、會計(jì)政策選擇管制與利潤操縱、會計(jì)政策選擇管制與經(jīng)濟(jì)后果、會計(jì)政策選擇管制與管理當(dāng)局反應(yīng)、會計(jì)政策選擇管制與會計(jì)尋租，以及會計(jì)政策選擇管制與自發(fā)性會計(jì)變更等六個(gè)方面。企業(yè)會計(jì)政策選擇在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計(jì)過程中的一種技術(shù)問題，但是本質(zhì)上卻是一種利益集團(tuán)之間經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈，具體而言是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排。其經(jīng)濟(jì)后果指企業(yè)會計(jì)報(bào)告將影響利益相關(guān)者的決策行為，從而可能損害部分相關(guān)者的利益。

在這些研究中，更多研究認(rèn)為會計(jì)政策的選擇與企業(yè)的經(jīng)營績效有顯著的關(guān)系，我國上市公司利用會計(jì)政策進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)實(shí)也充分證明：會計(jì)政策的選擇會產(chǎn)生不良的經(jīng)濟(jì)后果，利用會計(jì)政策作弊是一種不通過實(shí)實(shí)在在勞動就可以改變業(yè)績的捷徑。目前，我國上市公司利用會計(jì)政策選擇作弊的目的主要有以下幾種情況：為達(dá)到近三年平均凈資產(chǎn)收益率不低于10%的配股資格線，為免受特別處理或摘牌的處罰保持微利水平；為免受連續(xù)虧損的特別處理，形成扭虧為盈的局面，有意加重本年虧損等。于是，為了規(guī)范會計(jì)政策的選擇行為，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，我國政府通過一系列會計(jì)法規(guī)的頒布，對企業(yè)會計(jì)政策的選擇做出了一定的限制。

從會計(jì)政策選擇的多樣性來看，傳統(tǒng)制造性行業(yè)，如生產(chǎn)環(huán)節(jié)多、產(chǎn)量大的鋼鐵行業(yè)，相比其他行業(yè)更具代表性。2010年，我國發(fā)布了加大節(jié)能減排力度，加快鋼鐵工業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整若干意見，推進(jìn)鋼鐵行業(yè)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整，兼并重組成效顯著。但是由于該行業(yè)產(chǎn)能過剩，近五年里鋼鐵企業(yè)普遍呈現(xiàn)停產(chǎn)、半停產(chǎn)、越生產(chǎn)越虧損的尷尬局面。這些因素都很有可能導(dǎo)致企業(yè)實(shí)現(xiàn)零收益或者虧損，對于上市公司而言，則會面臨被ST的風(fēng)險(xiǎn)，許多鋼鐵企業(yè)都呈現(xiàn)出虧損的不良態(tài)勢。由于鋼鐵企業(yè)的盈利能力紛紛下滑，包括武鋼股份、*ST鞍鋼、山東鋼鐵、華菱鋼鐵、太鋼不銹、新鋼股份等，半數(shù)以上的鋼鐵上市公司都紛紛調(diào)整了固定資產(chǎn)折舊年限。這其中，*ST鞍鋼在2013年通過調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，帶來9億元的凈利潤，成功地實(shí)現(xiàn)了“保殼”。河北鋼鐵公告披露，公司決定從2014年1月1日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，調(diào)整幅度達(dá)20億元。根據(jù)行業(yè)分析師的統(tǒng)計(jì)，從2011年開始，鋼鐵行業(yè)已有10家公司累計(jì)共13次調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限以緩沖業(yè)績。

鞍鋼股份在受到鋼鐵市場嚴(yán)重供需不平衡的影響下，在2011年的財(cái)務(wù)報(bào)表里反映出了21.46億元的虧損額。面對著鋼鐵市場持續(xù)蕭條，鞍鋼實(shí)現(xiàn)全年扭虧的壓力很大，在2012年被ST。但是鞍鋼在面對諸多不利因素的擠壓下，依然通過各種途徑最大限度地消化各種不利因素影響，努力將虧損額降到最低。在2011年和2012年的年度報(bào)告摘要中，鞍鋼股份都提到要開拓市場、調(diào)整物流以及協(xié)同化生產(chǎn)等途徑進(jìn)行改善。在技術(shù)層面雖然要下功夫，但是為了盡快挽回?fù)p失，財(cái)務(wù)方面也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。2011年9月27日，鞍鋼股份發(fā)布公告，稱將于2013年起再延長公司部分固定資產(chǎn)折舊年限，此舉很顯然緩解了2013年的利潤壓力。不僅如此，以鞍鋼為代表的一系列鋼鐵企業(yè)都盡最大可能在財(cái)務(wù)方面，例如會計(jì)政策的選擇上做出努力，以實(shí)現(xiàn)對持續(xù)虧損的緩沖和企業(yè)的盈余管理。

從企業(yè)自身角度來看，這些調(diào)整實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)利益挽回，同時(shí)，倍受爭議的調(diào)整會不會形成財(cái)務(wù)舞弊從而給企業(yè)帶來更大的威脅？本文將以分析鞍鋼固定資產(chǎn)年限調(diào)整為例來研究會計(jì)政策的彈性有多大。

二、固定資產(chǎn)折舊政策的選擇標(biāo)準(zhǔn)及調(diào)整

企業(yè)會計(jì)政策的選擇大致可以分為兩類：一類是無權(quán)變更或者選擇且要嚴(yán)格遵守執(zhí)行的宏觀會計(jì)政策。另一類是有權(quán)選擇的會計(jì)核算具體處理微觀（企業(yè)）會計(jì)政策，它是企業(yè)從會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)過程選擇。一般而言，會計(jì)政策的選擇要考慮三方面因素：經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律環(huán)境以及社會環(huán)境。

對于制造性工業(yè)而言，固定資產(chǎn)的折舊是影響企業(yè)利潤的重要因素，所以企業(yè)越來越重視折舊方法的選擇。縱觀制造性行業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，目前常用的有年限平均法、工作量法以及加速折舊法。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂９潭ㄙY產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

一方面是固定資產(chǎn)折舊選擇要考慮政策因素。在會計(jì)準(zhǔn)則方面，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合該準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。固定資產(chǎn)第十九條規(guī)定如下：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。在稅法方面，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，如建筑物、房屋為20年等，企業(yè)無法自行縮短折舊年限；在折舊方法上，規(guī)定只有常年處于高腐蝕、強(qiáng)震動狀態(tài)或產(chǎn)品更新?lián)Q代、技術(shù)進(jìn)步較快的固定資產(chǎn)才可以采用加速折舊法，即使會計(jì)上采用了加速折舊法，若不符合稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。從政策上可以看出，固定資產(chǎn)的折舊不會輕易更改，企業(yè)應(yīng)該充分考慮固定資產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行選擇。

另一方面固定資產(chǎn)折舊選擇也要考慮其他因素。在不同行業(yè)里，固定資產(chǎn)折舊的速度是不同的。新興行業(yè)的市場快速成長，技術(shù)更新迅速，固定資產(chǎn)貶值較快；成熟行業(yè)的市場增長緩慢，需求穩(wěn)定，固定資產(chǎn)利用較為均衡；而夕陽行業(yè)，隨著市場不斷萎縮，固定資產(chǎn)的價(jià)值快速下降。另外，盈虧狀況也會影響企業(yè)對折舊政策的選擇和調(diào)整。盈利企業(yè)既可能為了最大化利潤而減少當(dāng)期折舊，也可能為了平滑利潤而增加當(dāng)期折舊；虧損企業(yè)既可能為了減少虧損而減少當(dāng)期折舊，也可能為了增加以后期間利潤而增加當(dāng)期折舊。

三、鞍鋼股份頻繁調(diào)整折舊年限是否有玄機(jī)

本例通過回顧鞍鋼2011年、2012年固定資產(chǎn)折舊調(diào)整，分析固定資產(chǎn)折舊年限調(diào)整與利潤的關(guān)系。

（一）2011年進(jìn)行的調(diào)整及部分延長年限的理由

2011年9月26日，鞍鋼股份有限公司召開董事會會議，審議批準(zhǔn)了《關(guān)于調(diào)整公司固定資產(chǎn)折舊年限的議案》并公告：根據(jù)公司固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，公司相關(guān)部門對各類固定資產(chǎn)重新核定了實(shí)際使用年限，公司決定從2011年7月1日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，具體方案見表1。

表1 單位：萬元

近年來公司不斷擴(kuò)大對固定資產(chǎn)的投資力度，對設(shè)備生產(chǎn)先進(jìn)行技術(shù)改造和技術(shù)革新，并定期對設(shè)備生產(chǎn)線進(jìn)行全面檢修及年修，對生產(chǎn)用房屋及建筑物進(jìn)行定期修繕，提高了設(shè)備主要是機(jī)械設(shè)備的使用性能和裝備水平及生產(chǎn)用房屋建筑物的使用壽命，從而在實(shí)際上延長了固定資產(chǎn)的使用壽命。而會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，如果固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。同時(shí)，對比同行業(yè)其他公司的固定資產(chǎn)折舊情況，公司的固定資產(chǎn)綜合折舊率高于同行業(yè)大多數(shù)公司。因此本次會計(jì)估計(jì)變更將使公司的財(cái)務(wù)信息更為客觀。

（二）2012年進(jìn)行的調(diào)整及部分延長年限的理由

2012年11月16日，鞍鋼股份有限公司召開第五屆董事會第三十九次會議，審議批準(zhǔn)了《關(guān)于調(diào)整部分固定資產(chǎn)折舊年限的議案》并公告：根據(jù)固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，公司對各類固定資產(chǎn)重新核定了實(shí)際使用年限。決定從2013年1月1日起對公司部分固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行調(diào)整，具體方案見表2。

表2 單位：萬元

董事會關(guān)于會計(jì)估計(jì)變更合理性的說明：2012年公司對固定資產(chǎn)更新維護(hù)方面的支出預(yù)計(jì)人民幣68.9億元。公司固定資產(chǎn)購置情況：2007年及以前人民幣438億元，2008-2012年約人民幣507億元。固定資產(chǎn)成新率約為56%。通過對主體設(shè)備生產(chǎn)線進(jìn)行技術(shù)改造，定期對設(shè)備進(jìn)行檢修，提高了設(shè)備的使用性能，延長了固定資產(chǎn)的使用壽命。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第四章第十五條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值”的規(guī)定，及第十九條“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核”的規(guī)定，公司根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況對各類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限進(jìn)行重新確定。調(diào)整后，本公司的折舊年限符合同行業(yè)同類固定資產(chǎn)折舊年限平均水平。

（三）調(diào)整對經(jīng)濟(jì)后果的影響

根據(jù)前面的兩次調(diào)整，估計(jì)得出該調(diào)整會對企業(yè)經(jīng)營效果產(chǎn)生影響。在2011年9月26日披露的公告中闡述本次會計(jì)估計(jì)變更，預(yù)計(jì)將影響公司2011年度固定資產(chǎn)折舊，折舊額減少10.36億元，所有者權(quán)益及凈利潤增加7.77億元，公司2010年度經(jīng)審計(jì)的所有者權(quán)益為553.45億元、凈利潤為19.50億元。在2012年11月16日披露的公告中闡述本次會計(jì)估計(jì)變更對公司的主營業(yè)務(wù)范圍無影響，預(yù)計(jì)影響公司2013年所有者權(quán)益和凈利潤，二者分別增加9億元，預(yù)計(jì)2013年將比2012年少提折舊費(fèi)用12億元。2011年公司折舊費(fèi)用68.9億元，2012年預(yù)計(jì)公司折舊費(fèi)用55.4億元。

在公告中，該企業(yè)詳細(xì)說明了因技術(shù)改造延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，延長了折舊年限。但結(jié)合2011-2012年鞍鋼股份受到的一系列沖擊，2011年和2012年經(jīng)審計(jì)的凈利潤為負(fù)值，被實(shí)行了退市風(fēng)險(xiǎn)警示，如果2013年度公司經(jīng)審計(jì)的凈利潤繼續(xù)為負(fù)值，深圳證券交易所將有權(quán)決定暫停公司A股股票上市交易，鞍鋼股份隨時(shí)都會面臨退市，所以迫于壓力，它必須得通過使用管理以及其他手段進(jìn)行改善。從表2、表3中可以看出，鞍鋼股份通過選擇房屋、建筑物等持續(xù)發(fā)生價(jià)值損耗，并且能對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益有較大影響的固定資產(chǎn)作為調(diào)整對象，2011年從 20年延長到 30年；2012年從30年延長到40年。同時(shí)，對依賴于工作量的機(jī)械、動力以及傳導(dǎo)設(shè)備也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，其折舊年限基本滿足在行業(yè)可允許年限范圍之內(nèi)。通過調(diào)整，鞍鋼實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)利潤的改善。具體見表3。

表3 鞍鋼固定資產(chǎn)折舊年限調(diào)整結(jié)果

四、結(jié)束語

本文通過研究鞍鋼固定資產(chǎn)調(diào)整與利潤的關(guān)系，結(jié)合重工業(yè)行業(yè)背景，分析企業(yè)會計(jì)政策選擇的彈性。從一些上市公司為粉飾報(bào)表進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，對外聲明實(shí)現(xiàn)技術(shù)改良、結(jié)構(gòu)調(diào)整等表面目標(biāo)，掩蓋其實(shí)現(xiàn)利益機(jī)制真實(shí)目標(biāo)的行為來看，利潤的增加掩蓋了企業(yè)的真實(shí)狀況，企圖蒙蔽消費(fèi)者以及投資者，實(shí)現(xiàn)其不當(dāng)?shù)美５环σ恍┕咀畲笙薅鹊乩昧藭?jì)政策，既保護(hù)了自身利益，又沒有形成財(cái)務(wù)舞弊，避免企業(yè)陷于操縱利潤、披露虛假信息的困境。同時(shí)，從會計(jì)倫理的角度進(jìn)行分析，相比會計(jì)法律及其他規(guī)范形式，會計(jì)倫理有自己獨(dú)特的優(yōu)勢。一般而言，法律規(guī)范只限制會計(jì)行為應(yīng)當(dāng)遵守的下限，而會計(jì)倫理卻能從道德、信念、品行等更深的層次來影響并提高公司管理當(dāng)局的素質(zhì)，塑造公司管理當(dāng)局良好的道德品質(zhì)，從而從根源上遏制會計(jì)政策選擇失當(dāng)行為，進(jìn)而逐步消除信息失真現(xiàn)象的出現(xiàn)。倫理規(guī)范代表人們的一種價(jià)值判斷，解決行為對不對的問題，是把握會計(jì)政策選擇正確方向的根本性問題。

對于鋼鐵行業(yè)的傳統(tǒng)生產(chǎn)制造業(yè)，固定資產(chǎn)的價(jià)值在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上會占很大的比重，如機(jī)器設(shè)備、廠房、房屋建筑物等。一般而言，房屋建筑物這一類固定資產(chǎn)，根據(jù)它們自身性質(zhì)，折舊年限要高于20年；而像設(shè)備這一類固定資產(chǎn)，不同機(jī)型使用情況以及相應(yīng)的維修工作都會影響它的使用壽命。因此，關(guān)于它的折舊年限，只能基于行業(yè)平均水平。如果折舊年限小于或者等于行業(yè)平均水平，都是屬于正常范圍；如果折舊年限高于平均水平，偏離平均水平達(dá)到一定限度，則需要考慮是否存在造假行為。

根據(jù)上述分析，可以確定鞍鋼股份有限公司兩次調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限是在會計(jì)政策彈性限度之內(nèi)的。首先，它符合會計(jì)政策固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量規(guī)定；其次，它的固定資產(chǎn)折舊年限普遍呈現(xiàn)低于行業(yè)平均水平1-2年，或者等于平均水平，在正常范圍之內(nèi)。最后，會計(jì)政策的選擇也符合規(guī)范與道德倫理，增強(qiáng)了會計(jì)信息的真實(shí)性和可信度。

從倫理選擇上，雖然在市場經(jīng)濟(jì)中，人們的行為動機(jī)和目的性常帶有主觀性，但是，會計(jì)政策的選擇要從多方面考慮，既要考慮義務(wù)，維護(hù)委托者（所有者）的利益，提供可靠的會計(jì)信息，也要盡可能達(dá)到“目的”，滿足利益相關(guān)者需要，提供相關(guān)的會計(jì)信息。可靠性是底線倫理，相關(guān)性是更高的價(jià)值訴求。由于不同公司的各個(gè)利益相關(guān)者的力量不一致，同一公司在不同歷史時(shí)期的各個(gè)利益相關(guān)者的力量也不一致，因此，利益相關(guān)者的利益追求是不斷變化的。綜上所述，公司會計(jì)政策選擇的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于以股東利益為前提的所有利益相關(guān)者的動態(tài)平衡。

會計(jì)政策的選擇保證了真實(shí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，做出了相應(yīng)的保障措施。鞍鋼股份有限公司對會計(jì)政策彈性的恰當(dāng)應(yīng)用，符合會計(jì)法規(guī)制度，同時(shí)，因?yàn)樾袠I(yè)環(huán)境與自身?xiàng)l件改變而對固定資產(chǎn)的重新估值，也符合實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)。如果不進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，反而是過度的盈余管理。