審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的研究

（北京物資學(xué)院 北京 101149）

任何一門學(xué)科的理論研究都需要一個(gè)概念框架的支撐，審計(jì)也是如此。構(gòu)建審計(jì)理論框架是審計(jì)研究的首要問題，更是審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的有力依據(jù)，也是學(xué)術(shù)界一直備受矚目的課題。本文就審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建問題進(jìn)行了研究。

一、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的含義

英國(guó)著名審計(jì)學(xué)家弗林特（David Flint）教授認(rèn)為：“審計(jì)理論旨在提供一套有關(guān)審計(jì)活動(dòng)的首尾一貫的命題以解釋審計(jì)的社會(huì)目的與目標(biāo)，進(jìn)而為將審計(jì)實(shí)務(wù)與程序同審計(jì)目的與目標(biāo)聯(lián)系起來提供合理基礎(chǔ)與依據(jù)?！蔽覈?guó)著名學(xué)者蔡春教授的觀點(diǎn)：“所謂審計(jì)理論即是一套用以解釋、指導(dǎo)（或預(yù)測(cè)）審計(jì)行為活動(dòng)（即審計(jì)實(shí)踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題。”根據(jù)系統(tǒng)論，結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素在時(shí)間或空間上排列與組合的具體形式。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是由合乎邏輯且內(nèi)在相聯(lián)系的審計(jì)諸要素組合而成的有機(jī)整體。

蔡春教授指出，我國(guó)審計(jì)理論研究缺乏一個(gè)基本理論框架，并且很多問題源于此。審計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)不能沒有結(jié)構(gòu)，忽視審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建不僅影響審計(jì)研究的廣度和深度，阻礙審計(jì)實(shí)務(wù)整體水平的提升，同時(shí)也制約著審計(jì)人才的培養(yǎng)。

二、國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究現(xiàn)狀

多年來，學(xué)術(shù)界一直在努力形成統(tǒng)一的理論結(jié)構(gòu)框架，至今尚未實(shí)現(xiàn)。關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，素來主張不同，觀點(diǎn)各異。國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的研究，比較受到認(rèn)可的主要有：審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)以及審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論等。

（一）審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

1988年，戴維·弗林特在《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》中，強(qiáng)調(diào)以審計(jì)本質(zhì)作為起點(diǎn)。1994年，蔡春教授在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中也贊成以審計(jì)本質(zhì)作為起點(diǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為本質(zhì)是事物區(qū)別于其他事物的根本特征，審計(jì)本質(zhì)也是如此。主張審計(jì)的本質(zhì)是決定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)概念的基礎(chǔ)，要在充分認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的前提下，才能科學(xué)合理地建立起審計(jì)準(zhǔn)則，解決審計(jì)程序等審計(jì)中的其他問題。審計(jì)本質(zhì)論的不足是：（1）審計(jì)本質(zhì)回答的是什么是審計(jì)，什么是審計(jì)監(jiān)督，以此作起點(diǎn)不能解決為什么進(jìn)行審計(jì)；（2）從理論與實(shí)踐相結(jié)合來看，審計(jì)本質(zhì)作為純理論概念，以其作為起點(diǎn)容易脫離實(shí)踐，削弱審計(jì)理論的實(shí)踐指導(dǎo)作用。

（二）審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

1977年，安德森教授在《外部審計(jì)學(xué)》中，提出以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)。1991年，蕭英達(dá)在《比較審計(jì)學(xué)》中，也支持以目標(biāo)起點(diǎn)論。該觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)的存在是為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)，審計(jì)系統(tǒng)中的其他各要素都應(yīng)服務(wù)于該目標(biāo)。該觀點(diǎn)存在如下不足：（1）由于環(huán)境的影響，審計(jì)目標(biāo)具有階段性與不穩(wěn)定性的特征；（2）審計(jì)目標(biāo)屬于審計(jì)實(shí)務(wù)范疇的概念，實(shí)踐中常分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。但是，由于現(xiàn)實(shí)生活中的目標(biāo)具有多重性的特點(diǎn)，這將會(huì)影響到審計(jì)理論及其理論結(jié)構(gòu)體系的整體適用性。

（三）審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

1978年，著名審計(jì)學(xué)教授尚德爾在其專著《審計(jì)理論：評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》中，主張以審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)。1985年，楊時(shí)展在《審計(jì)公設(shè)芻議》中認(rèn)為，審計(jì)工作實(shí)際上是在各項(xiàng)公設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。審計(jì)假設(shè)論認(rèn)為審計(jì)假設(shè)是演繹的先決條件，從假設(shè)出發(fā)，在此基礎(chǔ)上推導(dǎo)出審計(jì)原則用以指導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則。該觀點(diǎn)具有一定局限性：（1）審計(jì)假設(shè)具有虛擬性，不能直接解釋審計(jì)理論；（2）審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)環(huán)境中未知因素的合理假定，審計(jì)環(huán)境改變必將導(dǎo)致審計(jì)假設(shè)的變化。

（四）審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

1997年，辛金國(guó)在 《淺議審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)》中，構(gòu)建以環(huán)境為起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。2003年，劉明輝教授認(rèn)為，影響審計(jì)的所有因素的總和，可以歸結(jié)為審計(jì)環(huán)境，并且進(jìn)一步劃分為審計(jì)外部環(huán)境和審計(jì)內(nèi)部環(huán)境，并體現(xiàn)在題為《以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論體系》的文章中，并且進(jìn)一步認(rèn)為，構(gòu)成審計(jì)外部環(huán)境的因素，主要包括與審計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、政治法律，社會(huì)文化等環(huán)境之中。對(duì)于審計(jì)工作者的價(jià)值觀，思想文化，方法程序以及手段與內(nèi)容等等因素則構(gòu)成了審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)的外部環(huán)境，對(duì)于審計(jì)的本質(zhì)，審計(jì)工作的目標(biāo)及其職能起到了決定性的作用。而審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境，則決定了審計(jì)的程序和具體的審計(jì)方法。基于以上的邏輯過程，以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)的起點(diǎn)，能夠進(jìn)一步揭示其全部要素和規(guī)律。

對(duì)于國(guó)內(nèi)外審計(jì)起點(diǎn)的歸納研究見下表。

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)匯總表

三、以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)起點(diǎn)的合理性

審計(jì)是在一定的環(huán)境條件下產(chǎn)生并且因環(huán)境的變化而發(fā)展。審計(jì)環(huán)境是組成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)必需的基本要素。筆者認(rèn)為審計(jì)環(huán)境在審計(jì)動(dòng)因、審計(jì)理論體系的構(gòu)建以及理論與實(shí)踐的結(jié)合等方面居于主導(dǎo)地位，不僅成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，更應(yīng)該成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。

（一）審計(jì)的動(dòng)因決定了審計(jì)環(huán)境作為起點(diǎn)

審計(jì)作為一種服務(wù)性職業(yè)，應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而存在和發(fā)展。審計(jì)的產(chǎn)生是基于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜后，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望不斷提高，尤其是投資者的高度關(guān)注，更加促使審計(jì)的理論與實(shí)踐不斷向前發(fā)展。顯然，這種外部環(huán)境的影響，對(duì)于審計(jì)來說不可忽視，任何脫離社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的審計(jì)理論的研究和審計(jì)實(shí)踐的探索都是形而上學(xué)，當(dāng)然也是非科學(xué)的。

（二）對(duì)審計(jì)理論體系中其他范疇的合理推導(dǎo)可以審計(jì)環(huán)境作為起點(diǎn)

審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境，在客觀上決定了審計(jì)工作的具體程序和方法。審計(jì)目標(biāo)的變化則取決于審計(jì)外部環(huán)境的變化，從而推導(dǎo)出其他要素的內(nèi)涵及變化。因此，審計(jì)環(huán)境是不斷變化著的，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，以及內(nèi)部影響因素的變化，以其作為起點(diǎn)，能夠進(jìn)一步對(duì)審計(jì)的各個(gè)構(gòu)成要素做出恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整，進(jìn)而使審計(jì)體系結(jié)構(gòu)經(jīng)得住實(shí)踐的檢驗(yàn)。

（三）審計(jì)環(huán)境具有連接理論和實(shí)踐的功能

審計(jì)環(huán)境是審計(jì)內(nèi)部環(huán)境和審計(jì)外部環(huán)境的統(tǒng)一，是對(duì)影響審計(jì)工作的所有因素的高度歸納。這種影響無論是直接的還是間接的，都會(huì)對(duì)審計(jì)理論及其結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深刻的影響。同時(shí)，這種直接或間接的影響，也會(huì)更好地促進(jìn)審計(jì)工作實(shí)踐。因此，以審計(jì)環(huán)境作為起點(diǎn)，有利于更好地認(rèn)識(shí)審計(jì)實(shí)踐的環(huán)境特征，有助于保證理論聯(lián)系實(shí)踐，從而推動(dòng)理論指導(dǎo)實(shí)踐、實(shí)踐完善理論。

四、以環(huán)境作為起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論體系

不同角度的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究，對(duì)審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)有著迥異的結(jié)果。其原因在于，對(duì)審計(jì)理論構(gòu)成要素的認(rèn)識(shí)以及各個(gè)不同審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成要素之間的邏輯關(guān)系，不能更好地加以具體分析和系統(tǒng)化的描述。在對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的各個(gè)構(gòu)成要素之間的相互影響關(guān)系之間進(jìn)行分析之后，筆者認(rèn)為，以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論的構(gòu)建起點(diǎn)，能夠更好地將其各個(gè)構(gòu)成要素有機(jī)地結(jié)合起來。以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，綜合各個(gè)審計(jì)理論構(gòu)成要素之間的邏輯關(guān)系，其審計(jì)理論結(jié)構(gòu)關(guān)系見下圖。

（一）審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)完善有促進(jìn)作用

作為起點(diǎn)的審計(jì)環(huán)境，是指能夠影響審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切內(nèi)外部因素的總和，分為審計(jì)內(nèi)環(huán)境和審計(jì)外環(huán)境，共同決定或影響著審計(jì)理論的其他要素。從審計(jì)理論發(fā)展的歷程看，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)完善的促進(jìn)作用極為重要。無論是審計(jì)目標(biāo)的逐步進(jìn)化、審計(jì)準(zhǔn)則的漸次豐富以及審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展，無一不受審計(jì)環(huán)境影響的結(jié)果，即所謂的：“審計(jì)環(huán)境是促進(jìn)審計(jì)理論完善和發(fā)展的不竭的動(dòng)力和源泉。”（劉明輝，2003）

（二）審計(jì)環(huán)境直接影響著審計(jì)假設(shè)的設(shè)立

審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)實(shí)踐中的未能確切了解的事物或未知因素所作的合理的、合乎邏輯的假定，它是開展審計(jì)工作和做出審計(jì)結(jié)論的基本前提。審計(jì)環(huán)境直接影響著審計(jì)假設(shè)的設(shè)立。而審計(jì)假設(shè)的建立，有助于進(jìn)一步明確審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)，及其審計(jì)規(guī)范范以及審計(jì)準(zhǔn)則的制定，因此，需要將審計(jì)假設(shè)置于審計(jì)環(huán)境之后，其他要素之前。

按照唯物辯證法原理，所謂本質(zhì)是指事物內(nèi)部所固有的并區(qū)別于其他事物的特殊屬性。審計(jì)本質(zhì)是一種授權(quán)或委托的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，它由審計(jì)環(huán)境決定。認(rèn)清審計(jì)本質(zhì)是進(jìn)一步研究其他因素的前提。審計(jì)本質(zhì)位于審計(jì)假設(shè)之后存在其合理性。同時(shí)，審計(jì)的本質(zhì)決定了其目標(biāo)。

（三）審計(jì)目標(biāo)需要結(jié)合審計(jì)環(huán)境調(diào)整

審計(jì)活動(dòng)的目的與要求，即審計(jì)目標(biāo)，通常是指在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史環(huán)境下，審計(jì)工作者通過其具體的工作所期望能夠達(dá)到的最終目的。在審計(jì)實(shí)踐中，可分為審計(jì)總目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)是根據(jù)審計(jì)本質(zhì)而確立的，隨著審計(jì)環(huán)境的變化而變化。

（四）審計(jì)概念需要結(jié)合審計(jì)環(huán)境完善

審計(jì)概念是以若干審計(jì)名詞、術(shù)語為外在形式，反映人們對(duì)審計(jì)事務(wù)的理性認(rèn)識(shí)，它是概括大量個(gè)別審計(jì)現(xiàn)象的結(jié)果，用綜合的語言表達(dá)出來。目前，一些審計(jì)概念，如審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，均含有極大的模糊性，尚無十分精確的定義，需要在結(jié)合審計(jì)環(huán)境的前提下進(jìn)一步完善。

（五）審計(jì)程序需在審計(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上選擇和調(diào)整

審計(jì)程序指審計(jì)師在審計(jì)工作中可能采用的，用以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的程序。審計(jì)方法指審計(jì)人員為了行使審計(jì)職能，完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到審計(jì)目標(biāo)所采取的方式、手段和技術(shù)的總和。審計(jì)程序方法具有一定的靈活性，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)結(jié)合具體的審計(jì)環(huán)境加以選擇和調(diào)整。

（六）審計(jì)環(huán)境反作用于審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作成果的最終反映，是審計(jì)人員在實(shí)施必要的審計(jì)程序，遵守相應(yīng)審計(jì)工作規(guī)范之后，對(duì)于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露所做出的客觀的評(píng)價(jià)。審計(jì)報(bào)告顯然對(duì)審計(jì)環(huán)境具有反作用。

審計(jì)的假設(shè)、本質(zhì)、目標(biāo)以及概念和準(zhǔn)則一般被認(rèn)為是審計(jì)基礎(chǔ)理論，具有基礎(chǔ)牢固、邏輯嚴(yán)密、自成系統(tǒng)的特點(diǎn)。審計(jì)基礎(chǔ)理論是審計(jì)理論的精髓。審計(jì)程序方法與審計(jì)報(bào)告屬于審計(jì)應(yīng)用理論。所謂的審計(jì)應(yīng)用理論，就是指那些在審計(jì)基礎(chǔ)理論的支撐下，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，以利于更好地發(fā)揮審計(jì)工作作用的理論體系，具有演進(jìn)性、時(shí)間性和實(shí)踐性的特點(diǎn)。

顯然，審計(jì)環(huán)境作為客觀存在，是審計(jì)活動(dòng)的基本空間。從社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響出發(fā)，以此為基礎(chǔ)，建立起現(xiàn)代審計(jì)理論的結(jié)構(gòu)，才能夠更加有效地反映其不同的發(fā)展歷程中，各個(gè)理論構(gòu)成要素之間的邏輯關(guān)系和客觀規(guī)律，才能夠更加全面和完整。